I SA/Łd 741/10

Dnia 19 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 741/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] roku, umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Organ ustalił, iż A. Spółka Akcyjna z siedzibą w G., jako następca prawny B. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł., złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2004 rok z datą 29 grudnia 2009 roku i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok datowany 30 grudnia 2009 roku. Korekta deklaracji wraz z wnioskiem zostały nadane listem poleconym dnia 31 grudnia 2009 roku, a dnia 4 stycznia 2010 roku wpłynęły one do organu. Decyzją z dnia 1 marca 2010 roku Prezydent Miasta Ł. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wskazała m.in. na naruszenie art. 12 § 6 pkt 2, 208, 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – powoływanej dalej jako "o.p."). Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., decyzją z dnia [...] roku utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 79 § 2 ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin określony w cytowanym przepisie jest terminem materialnoprawnym i nie może być ani odroczony ani przedłużony. Organ wskazał, że w związku z powyższym upływ wskazanego terminu powoduje utratę prawa do stwierdzenia nadpłaty. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, to winno być ono umorzone na podstawie art. 208 § 1 o.p. jako bezprzedmiotowe. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., organ I instancji prawidłowo umorzył postępowanie w oparciu o treść art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 79 § 2 o.p. stwierdzając, że postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2004 rok. Prezydent Miasta Ł. prawidłowo wskazał, iż w świetle treści art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia, a zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto nie bez znaczenia pozostaje unormowanie zawarte w art. 165 § 3 o.p., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 rok uległo przedawnieniu z upływem 2009 roku, to wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, który wpłynął do organu w dniu 4 stycznia 2010 roku nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednakże z uwagi na podjęcie przez organ czynności skutkujących podjęciem postępowania, postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. strona zarzuciła organowi odwoławczemu, iż wydając decyzję w dniu [...] roku naruszył przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 12 § 6 pkt. 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok, - przepisu art. 208 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie objawiające się umorzeniem w przedmiotowym stanie faktycznym postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, - przepisu art. 120 o.p. poprzez pominięcie właściwych przepisów w przedmiotowej sprawie - oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie. Z uwagi na zakres zaskarżenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Ł. oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała m.in., iż biorąc pod uwagę dyspozycję przepisu art. 12 § 6 pkt. 2 o.p. należy stwierdzić, że do zachowania terminu określonego w art. 79 § 2 o.p. wystarcza nadanie pisma, w tym wypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w tym przepisie. Strona wskazała nadto, iż termin określony w treści art. 79 § 2 o.p. odnosi się wyłącznie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, nie przesądza natomiast, w jakim terminie może być wszczęte postępowanie podatkowe przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie data doręczenia wniosku organowi I instancji ma wpływ na datę wszczęcia postępowania, lecz nie jest istotna z punktu widzenia treści art. 79 § 2 o.p., który odnosi się do czynności realizowanej przez podatnika – złożenia wniosku. Zdaniem strony skarżącej z literalnego brzmienia przepisu art. 79 § 2 o.p. nie wynika, że po upływie terminu na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać wszczęte postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, a organ w przedmiotowej sprawie nie odróżnił wszczęcia postępowania podatkowego od instytucji zachowania terminu. Zdaniem strony skarżącej organ powinien zastosować przepis art. 12 § 6 pkt 2 o.p. wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu, bowiem w analizowanym stanie faktycznym "złożenie" wniosku jest tożsame z pojęciem jego nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast "złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Ponieważ wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty został nadany w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, zatem na podstawie art. 12 § 6 pkt 2 o.p. termin określony w art. 79 § 2 o.p. został zachowany. Z uwagi na powyższe, zdaniem strony skarżącej, organy naruszyły art. 208 o.p. Wydając, w ocenie strony, decyzję sprzeczną z prawem oraz pomijając właściwe przepisy, które powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. naruszyło zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 o.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych, niż wskazane w skardze, względów. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny. Źródłem konfliktu jest natomiast odmienne rozumienie przez strony sporu tych samych przepisów. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść przepisu 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku - Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej o.p. Zgodnie z uregulowaniem w nim zawartym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W cytowanym przepisie ustawodawca nie wskazał, iż chodzi o złożenie pisma w siedzibie organu. Zatem termin ten należy rozumieć ogólnie, tj. jako czas na nadanie przez stronę biegu wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty w sposób skuteczny. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby zamieszczony w cytowanym przepisie termin rozumiano w sposób bardzo wąski, tzn. jako czas, w którym tego rodzaju wniosek winien znaleźć się bezpośrednio w organie, z całą pewnością doprecyzowałby niniejsze określenie właśnie poprzez wskazanie, iż termin zostanie zachowany, jeżeli wniosek w tym czasie zostanie dostarczony do organu. Skoro tego nie uczynił, to stwierdzenie "złożenia wniosku" należy rozumieć ogólnie, tj. jako termin na umieszczenie wniosku w sposób skuteczny i prawem dopuszczalny w obiegu prawnym. Dokonując interpretacji powyższego przepisu organ wskazywał, iż należy go czytać w powiązaniu z treścią art. 165 § 3 o.p., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a o.p. Należy z całą stanowczością podkreślić, iż rację ma skarżący twierdząc, że czym innym jest wszczęcie postępowania (jego data), a czym innym jest termin przewidziany na złożenie wniosku i nie można złożenia wniosku oraz wszczęcia postępowania utożsamiać, choć oczywiście możliwe są sytuacje, kiedy daty tych dwóch terminów będą takie same. W art. 12 § 6 pkt. 2 o.p. ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego pisma, wskazując że termin zostanie zachowany o ile pismo to zostanie nadane przed upływem terminu przewidzianego dla dokonania określonej czynności. Gdyby w przedmiotowej sprawie przyjąć tezę wyprowadzoną przez organ w zaskarżonej decyzji, a dotyczącą możliwości skorzystania z usług urzędu pocztowego z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, aby wniosek w terminie określonym w art. 79 § 2 o.p. wpłynął do organu, to wówczas zachowanie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uzależnione byłoby od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Strona bowiem, wysyłając dany wniosek za pośrednictwem poczty, winna wziąć pod uwagę ewentualne opóźnienia w dostarczeniu przesyłki, wynikające z przyczyn od niej niezależnych. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy wątpliwe jest, aby właśnie taki cel mu przyświecał przy redagowaniu omawianego przepisu. Tym bardziej, iż zmuszanie strony do odpowiednio wczesnego nadania danego pisma w urzędzie pocztowym, prowadziłoby faktycznie do skrócenia terminu określonego w art. 79 § 2 o.p., a to, jak wskazał organ w uzasadnieniu swojej decyzji, nie jest możliwe w przypadku terminu materialnoprawnego, jakim jest termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Terminy materialnoprawne bowiem nie mogą być zmieniane. Niezależnie od powyższego należało rozważyć, czy nadanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w placówce pocztowej operatora publicznego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma znaczenie wobec treści przepisu art. 165 § 3 o.p., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, a zatem czy możliwe jest wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy wniosek wpłynął do organu po tym terminie. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest jednoznaczne – wniosek strony nie mógł wszcząć postępowania. W tej sytuacji na uwagę zasługuje kwestia ewentualnego zastosowania przez organ art. 165a o.p. Zgodnie z jego brzmieniem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie organ na podstawie art. 208 § 1 o.p. umorzył postępowanie w sprawie. Zgodnie z treścią przytoczonego artykułu, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. A zatem z brzmienia niniejszego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, iż ma on zastosowanie w sytuacji, kiedy "postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe". Chodzi tu o sytuację, w której w chwili wszczęcia postępowania nie było żadnych przeszkód, aby je prowadzić i dopiero w czasie jego trwania zaistniały okoliczności, które spowodowały bezprzedmiotowość postępowania. Z ustalonego przez organ i bezspornego między stronami stanu faktycznego nie wynika, aby powyższy przepis mógł mieć zastosowanie w przedmiotowym sporze. W ocenie organu bowiem wniosek od początku był spóźniony, natomiast zdaniem strony był złożony w terminie i winien mu być nadany odpowiedni bieg. Nie zaistniała żadna okoliczność, która miałaby spowodować jakąś zmianę w charakterze wniosku po jego złożeniu. Biorąc niniejsze pod uwagę zastanawia zastosowanie przez organ art. 208 § 1 o.p., zamiast 165a § 1 o.p., jako podstawy ewentualnej odmowy wszczęcia postępowania. Jego zastosowania nie tłumaczy również sformułowanie organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 rok uległo przedawnieniu z upływem 2009 roku, zatem wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, który wpłynął do organu w dniu 4 stycznia 2010 roku nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednakże z uwagi na podjęcie przez organ czynności skutkujących podjęciem postępowania, postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Błędne podjęcie czynności zmierzających do wszczęcia i następnie prowadzenia postępowania nie rodzi sytuacji, w której możliwe byłoby przyjęcie, iż w chwili wszczęcia postępowania istniała ku temu podstawa, a następnie w czasie trwania postępowania z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Błąd organu nie mieści się w kategorii "jakichkolwiek przyczyn", których zaistnienie powodowałoby bezprzedmiotowość wszczętego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ powinien dokonać właściwej interpretacji przepisów w szczególności art. 79 § 2 o.p., art. 12 § 6 pkt. 2 o.p. oraz art. 165a o.p., mając na uwadze opisane powyżej zastrzeżenia i dokonać w ich oparciu właściwej oceny stanu faktycznego i tym samym właściwej oceny decyzji podjętej przez organ I instancji. Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawienie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) Sz.Ch.