I FSK 870/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 733/10 w sprawie ze skargi A. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 733/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę A. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż będąc producentem wyrobów chemicznych odbiera – obciążoną podatkiem akcyzowym – energię elektryczną, dostarczaną przez firmy zewnętrzne. Jest również wytwórcą energii elektrycznej (produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - kogeneracja). W toku produkcji, skarżąca wykorzystuje energię elektryczną, między innymi, w procesie elektrolitycznym, który umożliwia dokonywanie przemian struktury chemicznej substancji pod wpływem przyłożonego do niej zewnętrznego napięcia elektrycznego. W celu kontroli, optymalizacji procesu i rozliczeń wewnętrznych skarżąca dokonuje pomiaru energii elektrycznej zużytej w procesie elektrolitycznym i jest w stanie precyzyjnie określić ilość energii zużytej na wskazane wyżej potrzeby. Skarżąca nalicza również podatek akcyzowy z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy w świetle art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s 51 ze zm., dalej również jako "Dyrektywa energetyczna") oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 9, tom 1, str. 179, dalej również jako "Dyrektywa horyzontalna"), spółka jest zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych? Zdaniem skarżącej energia elektryczna zużywana w trakcie procesów elektrolitycznych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, bowiem krajowe regulacje podatku akcyzowego w zakresie, w jakim obejmują tym podatkiem energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych, są niezgodne z normami prawa wspólnotowego. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2010 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W ocenie organu, opisana przez spółkę sytuacja, mieści się w zakresie dyspozycji przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej również jako: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a.") i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 tej ustawy. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów wyjaśnił, że energia elektryczna, która nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ zauważył też, że w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego w celu opodatkowania przedmiotowej energii elektrycznej, jednakże ustawa różnicuje wyroby akcyzowe na wyroby akcyzowe określone w zał. 1 do ustawy, gdzie znajduje się energia elektryczna, oraz grupę wyrobów akcyzowych, wobec których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. Na tę drugą grupę wyrobów przepisy krajowe nakładają procedury i obowiązki wynikające z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 29 kwietnia 2010 r., zarzucając naruszenie w niej: - art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Polska jest uprawniona do nałożenia krajowego podatku akcyzowego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesie elektrolizy; - art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. – poprzez jego błędną wykładnię odmowę uwzględnienia porządku prawnego obowiązującego w Unii Europejskiej, - art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że dopuszczalne jest stosowanie tych przepisów w przypadku energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolizy. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga spółki nie była zasadna. Zdaniem tego Sądu Polska miała prawo opodatkować sporny produkt wewnętrznym podatkiem akcyzowym, który w szczególnym przypadku może być tożsamy, w istotnych z punktu widzenia regulacji składowych obowiązku podatkowego, z podatkiem zharmonizowanym. Natomiast zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi z powodu nałożenia takiego podatku, nie będzie skutkowało brakiem opodatkowania w ogóle, lecz uznaniem, że strona takich czynności, np w związku z przekroczeniem granic nie będzie - jako niezgodnych z prawem wspólnotowym - musiała realizować. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej daje Państwom Członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tego przepisu, tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z kolei art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzeci Dyrektywy Energetycznej stanowi, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania m.in. do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Zestawienie powyższych przepisów, według WSA w Bydgoszczy, skutkuje wnioskiem, że do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych nie ma zastosowania Dyrektywa Energetyczna, skutkiem czego produkt ten nie jest wyrobem, którego opodatkowanie stosuje się na poziomie wspólnotowym zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Tym samym spełnia on wymogi "wyrobu innego niż te wymienione w ust. 1" i może być objęty podatkiem zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Przy czym podatek, o którym mowa w tym przepisie musi być podatkiem mającym cechy podatku akcyzowego, nie mające uzasadnienia byłoby bowiem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko, że ustawodawca unijny w tym miejscu uregulował możliwość opodatkowania podatkiem innym, niż akcyzowy. 3.3. Argumentem przeciwko możliwości opodatkowania spornego produktu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, dla Sądu pierwszej instancji, nie była również podnoszona przez spółkę okoliczność, że nałożenie podatku akcyzowego na energię elektryczną używaną w procesach elektrolitycznych, zwiększa formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. 3.3.1. Jak odnotował w tym kontekście WSA w Bydgoszczy zakaz wprowadzania formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi należy rozumieć szeroko. Chodzi zarówno o wszelkie formy kontroli granicznej, jak również obowiązek składania jakichkolwiek zgłoszeń czy deklaracji związanych z przekraczaniem granicy. Jednakże, według tego Sądu, aby argumentacja spółki w analizowanym zakresie mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna była w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaznaczyć, że w związku z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym musi realizować obowiązki, które należy rozpatrywać jako zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic, i które w związku z tym są niezgodne z prawem unijnym. Tymczasem tryb postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji wymusza ograniczenie do rozstrzygnięcia opartego na wskazanym przez wnioskującego stanie faktycznym i nie ma, według WSA, podstaw, by interpretacja indywidualna stawała się polem wszechstronnej analizy aktu prawnego, w oderwaniu od realiów podanego stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzuciła mu: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") – poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego, nieuchylenie zaskarżonej interpretacji i oddalenie skargi spółki oraz wadliwą interpretację normy wyrażonej w art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że okoliczność prawna - obowiązek wynikający z art. 13 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, powinna zostać przedstawiona we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2010 r. jako element stanu faktycznego, aby Sąd mógł uwzględnić ją w wydanym orzeczeniu. II. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2 oraz art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zgodnie z regulacjami wspólnotowymi Polska była uprawniona do nałożenia tego samego podatku pośredniego (zharmonizowanego podatku akcyzowego) w ramach wyżej wspomnianych regulacji krajowych na energię elektryczną wykorzystywaną przez spółkę w procesie elektrolizy, co podatek na energię elektryczną wykorzystywaną w innym celu, mimo wyłączenia z zakresu przedmiotowego Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej energii elektrycznej używanej w procesie elektrolizy; - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 13 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE z 9.05.2008 r.; C 115; dalej również jako "TFUE") i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej również jako "Akt o warunkach przystąpienia") - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy stanowiące naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (stwierdzone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku) nie uzasadnia wyłączenia opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, lecz wyłącza stosowanie tych formalności. 4.1.1. W skardze kasacyjnej zaznaczono również, że spółka jako uzupełnienie swego stanowiska w sprawie przedstawiła w piśmie z dnia 22 września 2010 r. ekspertyzę prawną przygotowaną przez prof. dr hab. R. M. Ekspertyza ta, jej zdaniem, jednoznacznie potwierdza wadliwość stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Dlatego też skarżąca wniosła o to, aby ww. ekspertyza prawna znajdująca się w aktach sprawy, została uznana za integralną część uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sprawie. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż jej zarzuty nie są zasadne. 5.1. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny determinowany jest, postawionymi w kasacji zarzutami, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd kasacyjny, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieważności postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego. 5.2. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Minister Finansów przeciwko Oil Trading Poland sp. z o.o. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W tym orzeczeniu wskazano, że oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12, wyrok Fendt Italiana, EU:C:2007:411, pkt 44) (pkt 31). Trybunał podkreślił, że jak wynika to z pkt 31 wyroku, przepis ten uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odróżnieniu od art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118 w związku z jej motywem 4, który dotyczy produktów objętych tym systemem, ów art. 1 ust. 3 nie przewiduje zatem, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom (pkt 33). Wynika z tego, że art. 1 ust. 3 rzeczonej dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). 5.3. Także we wcześniejszej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2012 r., o sygn. akt I GPS 1/12, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. 5.4. Wprawdzie wyżej cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości odnosi się wprost do olejów smarowych, zaś w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach elektrolitycznych. Tym niemniej istota problemu jest taka sama. Trybunał przesądził bowiem, że okoliczność, że dany produkt nie jest objęty dyrektywą energetyczną, czy też następnie dyrektywą horyzontalną nie oznacza, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym na tych samych zasadach jak wyroby akcyzowe zharmonizowane. 5.5. Podsumowując zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych, zarówno na gruncie aktualnej (z 2008 r.), jak i poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej (z 2004 r.) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego. 5.6. Za chybione więc należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 2 oraz art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zgodnie z regulacjami wspólnotowymi Polska była uprawniona do nałożenia tego samego podatku pośredniego (zharmonizowanego podatku akcyzowego) w ramach wyżej wspomnianych regulacji krajowych na energię elektryczną wykorzystywaną przez spółkę w procesie elektrolizy, co podatek na energię elektryczną wykorzystywaną w innym celu, mimo wyłączenia z zakresu przedmiotowego Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej energii elektrycznej używanej w procesie elektrolizy. 5.7. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również spowodować zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 13 ust. 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy stanowiące naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (stwierdzone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku) nie uzasadnia wyłączenia opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, lecz wyłącza stosowanie tych formalności. 5.7.1. W prawdzie w wyroku TSUE C-349/13 wprost wyrażona została teza, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jednak, jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 477/15 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, ze jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Również Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie I GPS 1/12 wskazał powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności , o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. 5.8. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.