I SA/Bd 433/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. P. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. nakazuje zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz R. P. kwotę 300,00 (trzysta) zł tytułem nadpłaconego wpisu. I SA/Bd 433/10 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem skarżącego z dnia 3 października 2006r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] rozkładającej na raty zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie postępowania z wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej, organ nie jest władny ocenić zasadność i prawidłowość naliczania odsetek od zaległości. Wskazał na wyrok, jaki zapadł w tym postępowaniu w dniu [...] [...], gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w wypadku sporu z podatnikiem, co do wysokości odsetek właściwym miejscem do jego rozstrzygnięcia było odrębne postępowanie. Organ ustalił, że takie postępowanie miało miejsce i zakończyło się decyzja z 5 marca 2010r. Organ uznał, że skoro w odwołaniu poza zakwestionowaniem sposobu wyliczenia i wysokości naliczenia odsetek za zwłokę nie zostały postawione zarzuty, co do samej istoty udzielonej ulgi, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji, gdyż w ocenie skarżącego wysokość odsetek jest istotna również dla orzekania w sprawie rozłożenia zaległości na raty. Szerokie uzasadnienie dotyczyło błędów w naliczeniu wysokości odsetek. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są zatem z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W ocenie WSA, na obecnym etapie, granicami sprawy jest umorzenie postępowania odwoławczego, a więc brak merytorycznego rozpoznania odwołania i wszystkie zarzuty skargi dotyczące merytorycznej oceny decyzji organu I instancji są przedwczesne. Granice sprawy wyznacza art. 233 § 1 pkt 3) op i jakkolwiek brakuje zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd skontrolował decyzję stosownie do art. 134 p.p.s.a. W myśl art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności orzeczeń organów podatkowych. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania go z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W sprawie organ umorzył postępowanie odwoławcze, gdyż zarzuty tam zawarte dotyczyły kwestii nie rozstrzyganych w postępowaniu zakończonym decyzją, na którą złożono odwołanie. Sąd przyjął takie stanowisko organu, ponieważ w sprawie z wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, zarysował się spór co do wysokości odsetek od przedmiotowej zaległości, który to spór, stosownie do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z [...], sygn. Akt. [...], był rozstrzygany w odrębnym postępowaniu podatkowym. Z kolei w zaskarżonej decyzji, organ uznał, że skoro w odwołaniu poza zakwestionowaniem sposobu wyliczenia i wysokości naliczenia odsetek za zwłokę nie zostały postawione zarzuty, co do samej istoty udzielonej ulgi, to nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Otóż, stosownie do art. 208 op przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Sad uznał, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W takim wypadku, umorzenie postępowania odwoławczego jakiego dokonał organ nie znajduje usprawiedliwienia w prawie. Dla porządku należy wskazać, że ocena legalności (zgodności z prawem) zaskarżonej decyzji zależała przede wszystkim od wyjaśnienia czy organ II instancji - umarzając w tej sprawie postępowanie odwoławcze - prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 3 op. Przepis ten w swej treści stanowi, iż organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze. W ocenie WSA decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego nie rozstrzygają o istocie sprawy i kończą postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej odpowiedniego do tegoż przepisu, art. 138 § 1 pkt 3 kpa (por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 1985 r., II SA 1585 784, opubl. OSPiKA z 1989 r. Nr 2 poz. 25, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. III SA 103/797, opubl. wraz glosą B. Adamiak OSP z 1999 r. Nr 1 poz. 19, oraz wyrok NSA z dnia 5 marca 1996 r., SA/Ka 134/95, niepublikowany). Decyzje te wywołują jednak ten skutek, iż ich konsekwencją jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji wydanej przez organ I instancji. Należy bowiem odróżnić umorzenie postępowania w sprawie administracyjnej od umorzenia postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce zaś jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze. W praktyce, będzie to miało miejsce, gdy strona cofnie odwołanie. Nie daje jednak żadnych podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego zawarcie w odwołaniu zarzutów, które mogłyby być rozstrzygnięte jedynie w innym postępowaniu. Nie można zapominać, że prawo każdej ze stron do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, jest prawem chronionym przez ustawę zasadniczą (art. 78 Konstytucji RP.). Zgodnie z art. 220 § 1 op, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z kolei nawet w przypadku całkowitego braku zarzutów w odwołaniu, prawo nie pozwala na uznanie, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe, ale nakazuje przeprowadzić stosowną procedurę (art. 169 w zw. z art. 235 op), zanim ewentualnie pozostawi się odwołanie je z rozpatrzenia. Istotnym jest także to, że pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia następuje na odrębnej podstawie prawa niż art. 233 § 1 pkt 3) op (tj. na podstawie art. 228 § 1 pkt 3) op). W sprawie, skarżący w odwołaniu zawarł zarzuty. Tyle, że w ocenie organu nie dotyczyły decyzji, od której odwołanie złożono. Umorzenie postępowania odwoławczego w takim wypadku stawiałoby w gorszej sytuacji podatnika, który zawarł w odwołaniu zarzuty, niż odwołującego się, który je w ogóle pominął. Powyższe argumenty wskazują na to, że skoro skarżący nadal nie zgadza się z decyzją organu podatkowego, to w takim wypadku należało odwołanie rozpoznać merytorycznie. Uznanie, że zarzuty zawarte w odwołaniu są nieistotne z punktu widzenia zastosowanego przez organ I instancji prawa, może nastąpić jedynie poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zatem zawarcie w odwołaniu zarzutów obejmujących kwestie rozstrzygane w odrębnym postępowaniu, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 220 op i 228 § 1 pkt 3) op). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organ II instancji bezpodstawnie umorzył postępowanie odwoławcze, w rezultacie zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów regulujących przebieg postępowania odwoławczego, gdyż w ten sposób strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i możliwości obrony swoich praw. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. oraz 152 tej ustawy orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200p.p.s.a. Stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wpis w sprawie wynosił 200zł, a nie jak uiszczono – 500zł.