II FSK 445/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 507/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 507/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. K. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego (po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 21 lipca 2009 r. poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 kwietnia 2009 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia) decyzją z dnia 21 maja 2010 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 74 102 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, a pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. uzupełniła je przedkładając 8 umów darowizn, w których była obdarowaną oraz załączyła swoje oświadczenie w sprawie uzyskanych przez nią dochodów ze sprzedaży samochodów. Następnie pełnomocnik Skarżącej pismami z dnia 1 lipca 2010 r. i 14 lipca 2010 r ponownie uzupełnił odwołanie oraz przedłożył nowe dowody w postaci kolejnych dwóch umów darowizn dokonanych na jej rzecz. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu akt sprawy i zarzutów przedstawionych w odwołaniu decyzją z dnia 11 sierpnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił Skarżącej przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów prywatnych jak również nie wskazał organowi pierwszej instancji, jakie fakty organ ten winien ustalić; – art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych kroków mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz ustalenia, czy w roku podatkowym 2006 Skarżąca poniosła faktycznie wydatki niemające pokrycia w zgromadzonym przez nią majątku w poprzednich latach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uznaniowy charakter tej regulacji ograniczony jest zaistnieniem ustawowych przesłanek w postaci "wymogu uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części." Sąd zwrócił uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający ustawowym obowiązkom wykazał zaistnienie ustawowej przesłanki określonej w tym przepisie i zasadnie przyjął, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego i zarzutów podniesionych w odwołaniu wykazała, że organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w zakresie posiadanego przez Skarżącą mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 31 grudnia 2005 r. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Sąd podkreślił, że ewentualne postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej mogłoby być tylko "dodatkowym" w sprawie do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów. Sąd za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 226 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, iż Skarżąca wobec bierności organu podatkowego pierwszej instancji nie ma prawa żądania, aby dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie przez nią żądanym, którego to zakresu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje, było prowadzone w całości przez organ odwoławczy; – art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, iż pomimo przedawnienia się na dzień 11 sierpnia 2010 r. należnych od strony zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z lat podatkowych 1992 - 2003 oraz przedstawieniem przez Skarżącą dowodów potwierdzających zgromadzenie przez nią środków finansowych w latach 1992 - 2003, wyżej wymieniony organ podatkowy nie był zobowiązany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, z pouczeniem jednocześnie organu podatkowego pierwszej instancji, iż powinien on w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji z dnia 21 maja 2010 r. jako bezprzedmiotowej; – art. 134 § 1 P.p.s.a. z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowej decyzji kasacyjnej nie badał przedmiotowego aktu w zakresie zgodności prawem, tj. nie ustalił, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie było zasadnym uwzględnienie żądania strony o uchylenie skarżonej decyzji oraz przeprowadzenie w całości dodatkowego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca odnosząc się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego wskazała, że organ pierwszej instancji jest zdania, że zebrał materiał dowodowy w pełnym zakresie i nie przejawia zainteresowania w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie. W tej sytuacji zlecanie temu organowi przez Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenia postępowania uzupełniającego jest bezcelowe i godzi w ogólne zasady postępowania, a w szczególności w zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz w zasadę szybkości działania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie Skarżąca wyraziła pogląd, że w trakcie postępowania odwoławczego nastąpiło przedawnienie się zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe 1992 - 2003 a Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję ostateczną w dniu 11 sierpnia 2010 r. oraz przekazując sprawę do organu podatkowego pierwszej instancji nie stwierdził, iż bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata został przerwany z jakiegokolwiek powodu lub też zawieszony. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym jej zarzucie pełnomocnik Skarżącej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, że Skarżąca wobec bierności organu podatkowego pierwszej instancji nie ma prawa żądania, aby dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie przez nią żądanym, którego zakresu Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje, było przeprowadzone w całości przez organ odwoławczy. Przepis powyższy stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dokonanie błędnej wykładni polega na nieprawidłowym zrozumieniu treści danego przepisu, wadliwym jego odczytaniu wypaczającym jego sens i znaczenie użytych w nim słów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytaczając brzmienie powyższego przepisu podkreślił, że decydującym warunkiem jego zastosowania jest zaistnienie określonej w nim przesłanki odnoszącej się do zakresu postępowania dowodowego, którego uprzednie przeprowadzenie jest konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd dodał również, iż użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i dlatego odpowiedź na pytanie, czy powyższa przesłanka została spełniona, możliwa jest jedynie na tle konkretnego przypadku. Mając na uwadze takie stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie ma najmniejszych podstaw, aby uważać, że Sąd pierwszej instancji błędnie rozumie treść i sens normy prawnej zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można natomiast tego powiedzieć o stanowisku prezentowanym w skardze kasacyjnej przez jej autora, na poparcie stawianego w tym zakresie zarzutu. Wynika bowiem z niego - sądząc z przytoczonego wyżej i zawartego w tej skardze opisu sposobu naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji oraz jego uzasadnienia, z którego można wnosić, że pełnomocnik Skarżącej "utracił zaufanie" do organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż ten zdaniem pełnomocnika, nie przejawia zainteresowania w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie - że to podatnik w zależności od swojego przekonania może decydować o tym, który organ, a więc pierwszej, czy drugiej instancji, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Pogląd taki nie uwzględnia treści analizowanego przepisu i z tego powodu jest bezpodstawny, podobnie jak oparty na nim zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne jest także zarzucanie Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, choćby z tego powodu, że Sąd ten w zaskarżonym wyroku w ogóle co do tego przepisu się nie wypowiadał, nie mógł więc, logicznie rzecz biorąc, dokonać jego błędnej wykładni. Tylko ubocznie można zatem dodać, że uwzględnienie stanowiska pełnomocnika Skarżącej co do konieczności umorzenia w niniejszej sprawie postępowania odwoławczego na podstawie powyższego przepisu przyniosłoby negatywne konsekwencje dla Skarżącej, polegające na tym, że w takiej sytuacji decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, którą skądinąd pełnomocnik Skarżącej kwestionuje, stałaby się ostateczna. Z dalszych wywodów skargi kasacyjnej, w których przywołany został art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczący wygaszenia własnej decyzji przez organ pierwszej instancji ze względu na jej bezprzedmiotowość, można wnioskować, pomijając już istnienie merytorycznych podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia, że pełnomocnik Skarżącej pozostaje w mylnym przekonaniu, co do istnienia prawnoproceduralnej możliwości nakazania przez organ odwoławczy - w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o umorzeniu postępowania odwoławczego - organowi podatkowemu pierwszej instancji stwierdzenia wygaśnięcia swojej własnej decyzji. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oparty na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji nie badał zaskarżonej decyzji kasacyjnej w zakresie jej zgodności z prawem, tj. nie ustalił, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie było zasadnym uwzględnienie żądania Skarżącej o przeprowadzenie w całości dodatkowego postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej jest całkowicie gołosłowny i jako taki bezzasadny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w wystarczającym stopniu wyjaśnił, mając na uwadze treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z jakich powodów uważa, że wydana na tej podstawie przez organ odwoławczy decyzja nie narusza prawa. Natomiast pełnomocnik Skarżącej w istocie rzeczy nie podjął w skardze kasacyjnej rzeczowej polemiki z argumentami Sądu pierwszej instancji wywodzonymi z treści przepisu, który stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, lecz zasadniczo rzecz biorąc, przedstawił jedynie dosyć luźno osadzoną w przepisach swoją subiektywną wizję prawidłowego załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i jak już była o tym mowa, jedynym i wyłącznym powodem uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, było uznanie przez organ odwoławczy, co zostało także zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie warunkująca możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji zasadność takiego rozstrzygnięcia nie może być podważana poprzez samo powołanie się przez pełnomocnika Skarżącej na ogólne zasady postępowania podatkowego, a więc ustanowioną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, czy też wynikającą z art. 125 § 1 tej ustawy zasadę szybkości postępowania. Rozpoznawana sprawa dotyczy ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Decyzje wydawane w takim przedmiocie mają charakter decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a kwestia terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji uregulowana jest w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie jest jasne, bo brak jest powołania się na jakiekolwiek przepisy i wynikające z nich terminy, na jakiej podstawie pełnomocnik Skarżącej dowodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w trakcie postępowania odwoławczego nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za lata 1992-2003 i dlaczego, mając na uwadze treść powołanego wyżej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, miałoby to czynić postępowanie odwoławcze bezprzedmiotowym. Tak, czy inaczej, skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jako naruszonych jakichkolwiek przepisów, z których wynika, że upływ czasu miałby wpływ na byt toczącego się postępowania, wszelkie rozważania w tym zakresie nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem ten będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Oznacza to, iż może się odnieść tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.