II FSK 286/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kancelarii [...] "A." sp. p. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 544/10 w sprawie ze skargi Kancelarii [...] "A." sp. p. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Kancelarii [...] "A." sp. p. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., I SA/Po 544/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Kancelarii Radców Prawnych i Adwokatów A. spółki partnerskiej w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 19 maja 2010 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w dniu 19 stycznia 2010 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe spółka opisała sytuację hipotetycznego pracodawcy, osoby prawnej, który zobowiązany jest do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 14, poz. 92 ze zm.), dalej ustawa o rehabilitacji. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zgłosiła następnie szereg pytań dotyczących obowiązków i uprawnień tegoż hipotetycznego pracodawcy, wynikających z ww. ustawy o rehabilitacji i mających w szczególności wpływ na jego rozliczenia z PFRON (k. 3-15 akt adm.). Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2010 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki zauważając, że interpretacje indywidualne dotyczą przepisów prawa podatkowego, tymczasem pytania zawarte we wniosku dotyczą stosowania ustawy niepodatkowej. Przede wszystkim jednak wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany w swojej indywidualnej sprawie. Organ nie może więc wydawać interpretacji indywidualnych w stosunku do spraw dotyczących hipotetycznych osób lub podmiotów. Ww. postanowienie organ utrzymał następnie w mocy wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że w świetle powyższych ustaleń o braku dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej w sprawie przesądza treść art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej. 3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, oddalając skargę spółki. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, w świetle art. 14b Ordynacji podatkowej, osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Zarówno więc stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku, muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być w związku z powyższym w szczególności ocena hipotetycznych sytuacji, jakie mogłyby zaistnieć u wnioskodawcy. Wniosek, którego celem jest zaznajomienie się przez wnioskodawcę z poglądem Ministra Finansów na wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych, wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku spółka operuje pojęciem "hipotetyczny pracodawca". Zarówno opis zdarzenia przyszłego, treść zapytań, jak i wskazanie własnego stanowiska w sprawie, zostały określone jako dotyczące "hipotetycznego pracodawcy", odnoszące się do sytuacji prawnej tego podmiotu. Ponadto w treści wniosku wyraźnie zaznaczono, że "hipotetyczny pracodawca" jest osobą prawną. Połączenie tej informacji z faktem, że wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest spółka partnerska, w sposób jednoznaczny wskazuje, że w przedmiotowej sprawie wniosek nie dotyczył indywidualnej sprawy wnioskującego. Prawidłowo zatem stwierdził organ, że nie został w ten sposób spełniony podstawowy warunek, wynikający z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wniosek nie został zgłoszony przez zainteresowanego, co stanowiło jednoznaczną i zasadniczą przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Niezależnie od powyższego trafnie też, zdaniem Sądu, stwierdził organ, że ustawa o rehabilitacji nie stanowi ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ta bowiem musi określać, stosownie do ww. przepisu, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Nie był w tym zakresie przekonujący dla Sądu argument, że z mocy art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji w sprawach wpłat na PFRON odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy Ordynacji podatkowej stosowane wprost. Natomiast interpretacja przepisów ustawy o rehabilitacji w zakresie odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa powinna być wydana przez właściwy organ, tj. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w trybie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zim.). 4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie również zaskarżonego postanowienia organu, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w zakresie obejmującym obie instancje sądowe. Swoje wnioski strona wsparła zarzutami naruszenia prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek o wydanie interpretacji nie został złożony we własnej, indywidualnej sprawie, tj. przez zainteresowanego, - art. 3 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawa o rehabilitacji nie stanowi ustawy o charakterze podatkowym, - art. 134 § 1 Ppsa poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. rozpoznanie sprawy w granicach skargi, mimo że Sąd powinien był ponadto stwierdzić, iż organ naruszył art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia mimo naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo że istniały przesłanki do jej uwzględnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ocena zarzutu naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, błędnie określonego, jako materialnoprawny. Pozostałe zarzuty mają natomiast w istocie charakter wtórny, tj. zarzut naruszenia art. 3 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej lub akcesoryjny, tj. inne zarzuty procesowe, w tym sensie, że nie dotyczą bezpośrednio istoty sporu w sprawie. Mając zatem na względzie zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa) ustosunkować się należy w pierwszym rzędzie do ww. zarzutu naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jego ocena ma wpływ na skuteczność pozostałych zarzutów. We wskazanym zakresie Sąd odwoławczy w całości podtrzymuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznając że ww. zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Pogląd, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie zainteresowany w rozumieniu ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już niejednokrotnie, prezentując zarazem wykładnię tego pojęcia (zob. np. orzeczenia NSA z dnia: 14 października 2010 r., II FSK 923/09; 24 maja 2011 r., I FSK 830/10 – CBOSA). Biorąc pod uwagę publikację ww. orzecznictwa oraz fakt, że skargę kasacyjną złożyła jednostka organizacyjna o charakterze profesjonalnym, tj. zawodowo zajmująca się świadczeniem usług prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za konieczne ani celowe przytaczanie w tym miejscu in extenso argumentów tamże wywiedzionych, które w pełni podziela. Wystarczy tu przypomnieć wniosek z tych rozważań płynący, istotny dla oceny przedmiotowego zarzutu, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W przeciwnym razie o interpretację indywidualną nie ubiega się podmiot uprawniony w rozumieniu ww. przepisu, a postępowanie w tym przedmiocie nie może zostać wszczęte (art. 14h w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej). Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być w szczególności omówienie sytuacji hipotetycznych, czy też niedotyczących wnioskodawcy. Powyższa wykładnia jest zbieżna z przedstawioną w zaskarżonym wyroku i co do zasady nie jest kwestionowana przez skarżącą (s. 5-7 skargi kasacyjnej). Wynika z tego, że przedmiotem zarzutu nie jest w istocie błędna wykładnia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana w zaskarżonym wyroku subsumpcja stanu faktycznego sprawy pod tenże przepis. Również w tym zakresie Sąd odwoławczy w całości podziela ocenę prawną wyrażoną przez Sąd wojewódzki, że w przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został zgłoszony przez zainteresowanego, co prawidłowo wywołało skutek w postaci odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie podniósł w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, że we wniosku spółka konsekwentnie operowała pojęciem "hipotetycznego pracodawcy, osoby prawnej" (zob. k. 7, 9, 11, 14, 15 akt adm). Okoliczność, że wniosek dotyczył "hipotetycznego" stanu faktycznego, co do którego nie można było wskazać we wniosku "konkretnych podmiotów", dla których interpretacja indywidualna miała zostać wydana, strona potwierdziła następnie w zażaleniu na ww. postanowienie organu z dnia 12 kwietnia 2010 r., którym organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki (k. 27 akt adm.), a ponadto w skardze do Sądu pierwszej instancji (zob. k. 9 akt WSA). To stanowisko strony uległo zmianie dopiero na etapie postępowania kasacyjnego (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Już tylko z tych przyczyn nie sposób uwzględnić twierdzeń strony, że posłużenie się pojęciem "hipotetycznego pracodawcy, osoby prawnej" stanowiło "niefortunny" opis stanu faktycznego, do którego miała się odnosić interpretacja indywidualna. Pominąć więc można okoliczność, na którą trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 7), że należy domniemywać, iż jednostka uczestnicząca w obrocie prawnym w sposób profesjonalny, tj. świadcząc usługi prawne, formułuje swoje twierdzenia w sposób precyzyjny i zgodny z rzeczywistymi intencjami. Zarówno z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i z kolejnych pism procesowych, składanych tak na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowego, wynika że skarżącej spółce osobowej chodziło o inny, co należy podkreślić, hipotetyczny podmiot, osobę prawną. Nawiasem mówiąc, argumentacja skargi kasacyjnej mająca na celu wykazanie, że wniosek dotyczył skarżącej spółki, jest nader niejasna. W jej treści wskazuje się bowiem z jednej strony, że chodziło o przyszłą sytuację spółki osobowej (partnerskiej), by następnie twierdzić, że o wydanie interpretacji występował tylko jeden z jej partnerów, mając na myśli "swoją zindywidualizowaną sytuację". Abstrahując już od tych nieścisłości, w dalszym ciągu nie wyjaśnia to, w jaki sposób zdarzenie przyszłe przedstawione jako dotyczące osoby prawnej ma odnosić się do jednostek nieposiadających takiego statusu prawnego. Brak uzasadnionych podstaw zarzutu naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zasadzie przesądza o niezasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej. W szczególności bowiem kwestia zakresu przedmiotowego złożonego przez spółkę wniosku, dotyczącego przepisów ustawy o rehabilitacji, ma znaczenie drugorzędne, gdyż zasadniczym powodem odmowy wszczęcia postępowania przez organ było ustalenie, iż wniosku nie złożył podmiot uprawniony w rozumieniu ww. przepisu. W związku z tym jedynie na marginesie Sąd odwoławczy zauważa, że trafna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, iż ustawa o rehabilitacji nie stanowi ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na przykłady przepisów o charakterze podatkowym, w tej ustawie zawartych, odpowiadających treściowo definicji legalnej z ww. art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie potrafiła również wskazać spółka w skardze kasacyjnej (s. 7-8). Ponadto, wobec takiej konstatacji, nie mają też znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy te powołane przez skarżącą zarzuty procesowe, które dotyczą niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji niedostatków argumentacji organu odnośnie do ww. kwestii charakteru ustawy o rehabilitacji (zob. s. 8-11 skargi kasacyjnej). Ewentualne uchybienia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie mogłyby zostać, wobec powyższych ustaleń, uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa. Wreszcie nieuprawniony jest pogląd skarżącej, że organ powinien był wezwać ją do usunięcia braków wniosku, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (s. 11 i n. skargi kasacyjnej). Przepisy te dotyczą braków wniosku podlegających konwalidacji. W przypadku zaś złożenia wniosku przez osobę nieuprawnioną, tj. niebędącą zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie znajduje, w związku z ww. art. 14h ustawy, art. 165a tej ustawy, który, co należy przypomnieć, stanowi: gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę należało, na podstawie art. 184 Ppsa, oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd drugiej instancji orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).