I SA/Łd 390/10

Dnia 21 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 roku sprawy ze skargi PPHU A spółki cywilnej D. i S. J. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz PPHU A spółki cywilnej D. i S. J. z siedzibą w Z. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającej A s.c. D.J. i S.J. z siedzibą w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2004 r. w łącznej kwocie 25.376 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec i październik 2004 r., w łącznej kwocie 24.632 zł. Podstawą postanowienia były następujące wnioski i ustalenia organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: sierpień 2004 r. w kwocie 14.647 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 10.739 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj 2004 r. w kwocie 10.910 zł, czerwiec 2004 r. w kwocie 3.120 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 3.622 zł, październik 2004 r. w kwocie 6.980 zł. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy, mając na uwadze obowiązujący od 1 stycznia 2009 roku stan prawny, wyznaczony przez art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Warunkiem zastosowania ww. instytucji jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że organ I instancji uznał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem w rozpatrywanej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Powyższa okoliczność, w ocenie organu I instancji, w wystarczający sposób uprawdopodobniła fakt, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia [...], nie zostanie przez stronę wykonane do dnia 31 grudnia 2009 roku. Zasadnym było zatem wydanie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] nr [...]. Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył w dniu 11 grudnia 2009 roku zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie z uwagi na naruszenie art. 239b § 1 i § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2, a także art. 210 Ordynacji podatkowej. Stwierdził przy tym, że sam fakt, iż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania pozostało mniej niż 3 miesiące, nie jest wystarczającym uprawdopodobnieniem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W jego ocenie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa, gdyż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego oraz koniecznego uprawdopodobnienia jego wydania, co godzi w podstawowe interesy podatnika. Postanowieniem z dnia [...], wydanym po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, przywołując treść art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazał, że warunkiem zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest uprawdopodobnienie, zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przesłankami uzasadniającymi nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności są przesłanki związane z sytuacją majątkową podatnika oraz przesłanki upływu terminu przedawnienia. W przypadku przesłanek wyliczonych w art. 239b § 1 organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w § 2 wystarczy uprawdopodobnienie. Przesłanki wyliczone w art. 239b § 1 związane z sytuacją majątkową, której zmiana ma znaczenie dla wykonania obowiązku, jak i przesłanka przedawnienia, stanowią uzasadnione racje nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i stanowią w tym zakresie obiektywne okoliczności. Natomiast uprawdopodobnienie oznacza ustalenie danego faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Innymi słowy, jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne, ale jednocześnie uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia [...] nie zostanie przez stronę wykonane do dnia 31.12.2009 r., została w wystarczający sposób uprawdopodobniona przez organ I instancji. Ponownie organ II instancji podkreślił, że przepisy rozdziału 16a Ordynacji podatkowej dotyczące wykonania decyzji uzależniają zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej od zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych przesłanek jest krótszy niż 3 miesiące okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, upływał z końcem 2009 roku. Zatem z dniem 31.12.2009 r. zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji wygasało wskutek przedawnienia i stawało się niewymagalne, co w konsekwencji stanowiło zagrożenie niewykonania tego zobowiązania. Wychodząc z powyższych przesłanek Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uprawdopodabniało, iż do dnia 31.12.2009 r. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zarzut podatnika, że nie uprawdopodobniono konieczności wydania zaskarżonego postanowienia jest zatem niezasadny. Jednocześnie zdaniem organu II instancji w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego postanowienie organu I instancji nie narusza także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto odnosząc się do zarzutu pełnomocnika podatnika dotyczącego nieprawidłowego oznaczenia strony, organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istotnym jest to, czy strona skarżąca mogła mieć wątpliwości co do tego, kto jest adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] nr [...], jak i zaskarżonego postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji. W ocenie organu odwoławczego strona nie miała i nie mogła mieć wątpliwości co do tego, iż do niej skierowana jest decyzja z [...] oraz postanowienie nadające wspomniany rygor tej decyzji. Fakt, że organ I instancji oznaczył adresata: A s.c. D.J. i S.J., , a nie PPHU A s.c. D. i S.J., nie wpływa na prawa skarżącego Przedsiębiorstwa A s.c. jako strony postępowania administracyjnego. Świadczy o tym chociażby fakt wniesienia przez stronę skarżącą odwołania od decyzji wymiarowej, jak i zażalenia na przedmiotowe postanowienie. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że uchybienie, jakiego dopuścił się organ I instancji, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: 1. art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie i art. 239b § 2 tej ustawy przez jego błędne zastosowanie, następstwem nadania decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego w Z. z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 tej ustawy przez jego niezastosowanie; 3. art. 187 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie następstwem błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie; 4. art. 120 w związku z art. 121 pkt 1 oraz z art. 124 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie; 5. art. 217 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zażaleniu, a ponadto oświadczył, że niezwłocznie po wszczęciu egzekucji uregulował należność wynikającą z decyzji z dnia [...]. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie nieważności postanowienia na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., z uwagi na wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a także niespełnienie wymagań art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz niezgodność egzekwowanego obowiązku określonego w tytule wykonawczym z treścią "komparycji rozstrzygnięcia" decyzji z dnia [...] z uwagi na naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wniósł o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił także okoliczności, które nie zostały w niej podniesione. Powyższe uprawnienie Sądu wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to zatem, że sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić w ramach tej oceny również okoliczności niewskazane wprawdzie w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2004 r. w łącznej kwocie 25.376 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec i październik 2004 r., w łącznej kwocie 24.632 zł. Spór prawny wywołany zaś skargą wniesioną na powyższe postanowienie sprowadza się do kwestii łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek warunkujących legalność zastosowania przez organ podatkowy instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku m.in. z art. 239, art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.". Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przepis ten, z uwagi na brzmienie art. 239 O.p., ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń. Podkreślić przy tym należy, że powołany art. 233 § 1 pkt 1 O.p. może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zaskarżone postanowienie organu I instancji jest prawidłowe i w pełni podziela stanowisko tego organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 595). Ponadto wydanie takiego rozstrzygnięcia poprzedzone być musi realizacją obowiązku uwzględnienia przez organ odwoławczy zmian stanu prawnego i faktycznego, które miały miejsce w okresie między wydaniem postanowienia organu I instancji, a datą rozstrzygnięcia sprawy w II instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1988 r., IV SA 451/88, GAP 1988, nr 22, s. 43, wyrok NSA z dnia 3 marca 1993 r., IV SA 1241/93, ONSA 193, z. 3, poz. 79, a także W. Chróścielewski, Organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2002, s. 165). Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 239a O.p., powołanego w podstawie zaskarżonego postanowienia, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Podzielić przy tym należy powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., I Sa/Wr 1440/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., III Sa/Wa 1598/09). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z perspektywy powołanego przepisu, Sąd doszedł do przekonania, że kwestia oceny łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, jak słusznie zarzucił w skardze podatnik, nasuwa szereg zastrzeżeń. W sprawie niniejszej niewątpliwie wystąpiła pierwsza z przesłanek, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Termin przedawnienia zobowiązania wynikającego decyzji nieostatecznej z dnia [...] upływał bowiem z końcem 2009 roku, a tym samym z dniem 31 grudnia 2009 roku zobowiązanie podatkowe z niej wynikające wygasało wskutek przedawnienia. Faktu wystąpienia tej okoliczności nie neguje także skarżący. Natomiast kwestia uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, budzi uzasadnione wątpliwości i przesądza tym samym o zasadności skargi w tym zakresie. W szczególności analiza akt sprawy dowodzi, że na etapie postępowania zażaleniowego organ I instancji w piśmie z dnia 7 stycznia 2010 roku, a zatem po przesłaniu zażalenia podatnika, zawarł informację, że "zobowiązanie podatkowe wygasały na skutek zapłaty w dniu 14.12.2009 r.". Oznacza to zatem, że na etapie wydawania zaskarżonego postanowienia, będącego wyrazem ponownego rozpoznania sprawy, decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wykonana, co tym samym z logicznego punktu widzenia wyklucza możliwość występowania obawy, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, niezasadnie przyjmując, że istniało prawdopodobieństwo, iż do 31 grudnia 2009 roku podatnik nie wykona zobowiązania. Organ II instancji w żadnej mierze nie odniósł się do informacji przekazanych mu przez organ I instancji dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatnika na skutek zapłaty, uznając jedynie lakonicznie, że zarzut podatnika w kwestii braku prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania jest niezasadny. Podkreślić przy tym należy, że kwestia wykonania zobowiązania z uwagi na cel instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji miała zasadnicze znaczenia dla legalności działania organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Wszelkie nawet bowiem odformalizowania postępowania dowodowego w kwestii tej drugiej przesłanki wobec informacji o wykonaniu zobowiązania przez podatnika nie usprawiedliwiają uchybień organu odwoławczego w zakresie wykazania, iż w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Konkludując stwierdzić należy, że organ odwoławczy, jak słusznie podniesiono w skardze, nie był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wszakże wedle informacji organu I instancji zobowiązanie podatnika wygasło wskutek zapłaty w dniu 14 grudnia 2009 roku, a zatem w dniu wydawania zaskarżonego aktu nie istniała obawa, że nie zostanie ono wykonane, co tym samym wykluczało również po stronie organu wszelkie próby uprawdopodobnienia, że podatnik zobowiązania nie wykona. Obowiązek uwzględnienia nowych okoliczności w sprawie niewątpliwie wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 w związku z art. 220 O.p. Wniesienie zażalenia na postanowienie powodowało przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozpoznania przez organ wyższego stopnia. Organ odwoławczy nie był przy tym związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ I instancji, ale sam ponownie był obowiązany rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem okoliczności, które pojawiły się na etapie postępowania zażaleniowego. W tym stanie sprawy uznać zatem należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 120 w związku z art. 121, a także art. 127, art. 187, art. 220 oraz art. 239b O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Nie prowadziło ono jednak do wydania aktu obarczonego wadą nieważności, na którą powołuje się skarżący w skardze. Sąd w składzie niniejszym podziela bowiem ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że nie każde naruszenie prawa nosi znamiona naruszenia "rażącego", stanowiącego przyczynę wyeliminowania danego aktu z obrotu prawnego. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść aktu pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że postanowienie bądź decyzja nie mogą być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. np. wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., V SA 86/92, ONSA 1993 Nr 1, poz. 23, a także WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., IV SA 3121/2002). Wskazane w skardze naruszenia nie mieszczą się w kategorii pojęciowej "rażące naruszenie prawa", a co za tym idzie, mogły one stanowić jedynie argumentację uzasadniającą uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, że żądanie skarżącego zostało błędnie oparte na art. 153 k.p.a., gdyż postępowanie podatkowe, w którym wydane zostało zaskarżone postanowienie, toczyło się na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a uprawnienie orzecznicze w przedmiocie stwierdzenia nieważności uregulowane zostały w art. 247 tej ustawy. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska podatnika w kwestii zasadności pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 217 O.p., gdyż w istocie rzeczy odnoszą się one do prawidłowości konstrukcji sentencji decyzji z dnia [...], niestanowiącej przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy rozważy wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej tychże elementów zawartej w niniejszym wyroku, uwzględniając przy wydawaniu rozstrzygnięcia podstawę wynikającą z art. 233 § 1 pkt 2 in fine w związku z art. 239 O.p. Sąd zwraca przy tym zwłaszcza uwagę na konieczność uwzględnienia faktu, iż w aktach sprawy znajduje się informacja o wykonaniu zobowiązania przez podatnika (pismo organu I instancji z dnia 7 stycznia 2010 r.), a ponadto w skardze potwierdził on, że należność została uregulowana. Mając na uwadze podniesione wyżej względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Jednocześnie z uwagi na brak przymiotu wykonalności zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał za bezprzedmiotowe orzekanie w zakresie wstrzymania wykonania tego postanowienia na podstawie art. 152 p.p.s.a. W kwestii zwrotu kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. (MSi)