I SA/Ol 579/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Monika Gajowniczek, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi D. J. - K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]". znak "[...]"określającą, D. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą firmy "C", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2008r. i umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie tego podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2008r.. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji – wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ ten w sposób wyczerpujący wyjaśnił sprawę i w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, ale zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Podatnikiem podatku akcyzowego – zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1ustawy o podatku akcyzowym – jest każdy kto dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została w ogóle zadeklarowana bądź określona albo zadeklarowano w niższej wysokości od należnej. W sprawie, podstawą do określenia stawki akcyzy w kwocie 2000 zł od 1000 litrów oleju było wystąpienie przesłanki "użycia niezgodnie z przeznaczeniem". Użycie – według organów, to także wykorzystanie oleju przez jego sprzedaż. W tym przedmiocie organy odwołały się między innymi do rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26.06.2008r. w sprawie I SA/Wr 1495/07. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że Minister Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego 22.04.2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 87, poz. 825). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust.1 rozporządzenia dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350(C, w przypadku, gdy dotyczą oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka akcyzy określona w poz. 2 lit a załącznika NR 1 do rozporządzenia wynosi 232 zł/1000 l. Warunkiem niezbędnym do zastosowania tej stawki jest uzyskanie, od nabywcy wyrobów, oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki (§ 4 rozporządzenia). W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie winno zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy; PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i miejsce gdzie się znajdują; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Tylko posiadanie prawidłowego oświadczenia uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenia nie może zastąpić inny dokument. Brak właściwego oświadczenia skutkuje niemożność skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki akcyzy (wskazano tutaj na wyrok WSA w Olsztynie w sprawie I SA/OL 568/07 z 19.12.2007r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie brak jest podstaw do zastosowania stawki akcyzy 232 zł na 1000 litrów wynikającej z art. 65 ust. 1 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz 257 ze zm.) gdyż zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów wynikających z przepisu § 4 ust. 2 powołanego wyżej rozp. Ministra Finansów. Ustawodawca uzależnił stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy spełniającego wymogi wynikające z przepisu prawa. Brak takiego oświadczenia uniemożliwia stasowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, iż oświadczenie podpisane przez inną – niż nabywca – osobę, która nie posiadała pisemnego pełnomocnictwa nie spełnia wymogów oświadczenia o jakim traktuje przepis § 4 ust. 2 rozp. Ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skarżąca nie była więc uprawniana, w tych przypadkach, do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. D.J., na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniosła skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a to: – art. 4 ust. 2, pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wykazania, że w sprawie doszło do zużycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem; – art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie sprzedawcy towaru uprzednio opodatkowanego w należnej wysokości, nie zużywającego produktu akcyzowego w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem, za podatnika podatku akcyzowego, przy braku czynności podlegających opodatkowaniu; – art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej pomimo braku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, wskazanych w przepisie – na skutek błędnej interpretacji użytego przez ustawodawcę zwrotu "warunków do stosowania"; – § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędne uznanie, że wszelkie wady oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe skutkują powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, pomimo potwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że doszło do nabycia i zużycia oleju na cele opałowe; – art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób stronniczy; – art. 122 w zw. z art. 187§1 ustawy Ordynacja podatkowa wobec nie wyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną kontroli; – art. 123 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezgodne z prawem zablokowanie inicjatywy dowodowej strony, a to przez nie przeprowadzenie dowodów na okoliczność opodatkowania paliwa na wcześniejszy etapie obrotu i zużycia sprzedanego oleju – przez jego nabywców – na cele opałowe; – art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału; – art. 210 § 4 w/w ustawy poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji. Zgłaszając powyższe zarzuty naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiodła: Organy podatkowe nie badały, czy olej opałowy był obciążony podatkiem akcyzowym przez producenta bądź importera oleju jak tez nie badały przez kogo i do jakich celów olej został zużyty. Uznały nadto, że zbadanie w toku postępowania podatkowego, czy olej opałowy na pierwszym etapie obrotu został poprawnie obciążony akcyzą jest i niemożliwe i niepotrzebne. Stwierdziły wszakże, że dowodzenie tej okoliczności spoczywa wyłącznie podatniku. Dla organów nie jest istotne do jakich celów olej został użyty lecz decydującym jest formalna strona dokumentacji. W sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności, przewidzianą w art. 126 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego wskazał w swojej decyzji, że w zakresie dokonywanych ocen prawnych działał w warunkach związania orzeczeniami sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Takie stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawa niniejsza nie była jeszcze przedmiotem postępowania przed sądem, a zatem nie może być mowy o związaniu organów dokonaną wykładnią przepisów prawa. Warunkiem odwołania się w uzasadnieniu decyzji do tezy bądź fragmentu orzeczenia sadowego wymaga wykazania dlaczego te elementy orzeczenia są adekwatne do rozpatrzenia konkretnej sprawy. Brak takiego stanowiska organu skutkuje naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe uniknęły w sprawie rozważenia tego, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Skarżąca podniosła, że organy unikają poprawnej interpretacji pojęcia jednofazowości podatku akcyzowego poprzez nieuwzględnienie w swoim rozumowaniu faktu, ze czynność opodatkowana stanowi obrót i zużycie, a nie tylko obrót. Organy podatkowe nadto nie wskazały jakie środki i metody pozostają w dyspozycji zbywającego produkt akcyzowy służące do wykazania, że na poprzednim etapie obrotu produktem akcyzowym, akcyza została zadeklarowana i zapłacona we właściwej wysokości. Pytanie skarżącej dotyczące tego zagadnienia, skierowane do organu celnego, pozostało dotychczas bez odpowiedzi. Zdaniem skarżącej nawet adnotacja na fakturze, ze akcyza została zapłacona, nie jest dowodem, że dotyczy to właśnie tego paliwa. Skarżąca rozważyła dwie możliwe sytuacje, które mogą dotyczyć nabywającego paliw w celu dalszej odsprzedaży. Sytuacja, w której zbywca jest w stanie udowodnić, że akcyzę od tej partii paliwa uiścił nie ma żadnych negatywnych następstw dla nabywcy. Natomiast gdy zbywca, nie byłby w stanie udowodnić, ze akcyzę uiścił, to właśnie on byłby podatnikiem podatku akcyzowego a nie skarżąca jako nabywca produktu akcyzowego. Firmy, od których skarżąca nabywała paliwo są znane. Istniała więc możliwość ustalenia, czy od paliwa nabytego przez skarżącą akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona. Teza organów o braku obowiązku "nieograniczonego" dowodzenia nie wyjaśnia – zdaniem skarżącej – czy skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w gruncie rzeczy doprowadzi do wyeliminowania pośredników z rynku paliwowego. Organy w pozyskaniu informacji o uiszczeniu akcyzy na poprzednim etapie obrotu paliwem mogły skorzystać nie tylko z możliwości przewidzianych w art. 274c ustawy ordynacja podatkowa ale także z tych wynikających z art. 155 tej ustawy. Odmowa realizacji inicjatywy dowodowej strony doprowadziła w rezultacie do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do prawnego znaczenia oświadczeń nabywców oleju opałowego, skarżąca wywiodła, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego a w szczególności przepis art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004r. (Dz.U.Nr 85, poz. 799) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Uzasadniając zarzuty naruszenia tych przepisów skarżąca wskazała, że organ nie zakwestionował parametrów sprzedawanego paliwa ani danych identyfikacyjnych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju Według skarżącej dla prawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży olejów opałowych na inne cele niż do ogrzewania oraz ewentualnego braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego należy zbadać, czy olej spełniał wymogi określone w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Uzyskiwanie oświadczeń od nabywców oleju ma na celu jedynie ułatwienie organom zidentyfikowanie i ewentualnie kontrolę kontrahentów podatnika. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy nie jest uzyskanie przez podatnika oświadczeń odpowiedniej treści lecz spełnienie warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz z rozporządzenia ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Konstrukcja tych przepisów nie przewiduje szczególnego sposobu dowodzenia sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Na poparcie swego stanowiska skarżąca wskazała sprawę I SA/Kr 1338/07. Zdaniem skarżącej przepis art. 65 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się nie do podatnika (sprzedawcy) lecz do nabywcy, który nabył wyrób opodatkowany niższą akcyzą. Zatem w przypadku zużycia przez nabywcę wyrobu akcyzowego do celów innych niż wskazano w przepisach szczególnych i w oświadczeniu, to on staje się podatnikiem akcyzy. Brak oświadczenia nie stanowi podstawy do stasowania podwyższonej stawki akcyzy (wskazano na orzeczenia: z 29.05.2008r. WSA w Krakowie sygn. Akt I SA/Kr 1516/07 i z 30.01.2008r. WSA w Białymstoku I SA/Bk 590/2007). Skarżąca, nie negując znaczenia wykładni językowej, wywiodła, że dla rozpatrzenia sprawy nie bez znaczenia jest zastosowanie także wykładni systemowej. Pominiecie zasad tej wykładni doprowadzi organy do błędnej interpretacji przepisu art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa i wywiedzenia wniosku, że oświadczenie nabywcy ma mieć obligatoryjnie charakter pisemny. Tymczasem przepis ten zamieszczony w rozdziale 3 działu IV Ordynacji podatkowej, zatem dotyczy strony i postępowania podatkowego. Nabywca oleju opałowego z tytułu tylko samego nabycia nie staje się stroną postępowania podatkowego. Ignorowanie zasad wykładni systemowej doprowadziło – zdaniem skarżącej – do zrównania przez organy sprzedaży z użyciem rzeczy. Skarżąca wskazując na przepis art. 140 Kodeksu Cywilnego oraz do słownika języka polskiego (PWN wyd. 2006r.) dokonała rozważań odnośnie znaczenia tych pojęć i wywiodła, że sprzedaż nie jest formą użycia. Wskazując na przepisy art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca wywiodła, że przy zużyciu wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, skutkuje, że zużywający wyrób staje się podatnikiem akcyzy. Spełnienie wymogów formalnych, przewidzianych dla oświadczeń ma na celu określenie tożsamości nabywcy, jego zlokalizowanie i sprawdzenie, czy olej został rzeczywiście zakupiony do celów grzewczych. Nadanie takiego znaczenia oświadczeniom wynika z dokonania wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady proporcjonalności, określonej w art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski. Wobec jednokrotności podatku akcyzowego kolejna faza obrotu wyrobem akcyzowym nie będą obciążone akcyzą. Uchybienie obowiązkom natury administracyjnej nie może rodzić skutków podatkowych, jeżeli pomimo tych uchybień możliwa jest weryfikacja rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Organy dążąc do wykazania, że doszło do zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem (poprzez odwołanie się do art.65 ust. 1a – ustawy) zignorowały literalne brzmienie przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem przepis ten stanowi o podstawie opodatkowania a przepis art. 65 ustawy dotyczy tylko postanowienia stawek podatku. Organy zaniechały przesłuchania nabywców oleju czy nabyli go na cele opałowe i do czego go zużyli. Odstąpienie od przesłuchania nabywców oleju na te okoliczności pozostaje w sprzeczności z przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że organy przyjęły, że olej zużyty został niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca podniosła, że organy nie badały kwestii użycia oleju zgodnie z przeznaczeniem, to tym samym uchybiły przepisowi art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wreszcie skarżąca wskazała , iż w myśl art. 217 Konstytucji RP konstruowanie podatków, zasady obniżania i zwolnienie mogą być stanowione tylko w ustawie. Skoro ustawodawca określił, że obniżenie stawki dotyczy olejów opałowych zużytych na cele opałowe, to Minister Finansów nie mógł określić warunków odmiennych. Organy odmówiły przesłuchania nabywców oleju opałowego na okoliczność nabycia i zużycia do celów grzewczych, a zatem naruszyły przepisy art. 188 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że funkcja i kognicja sądów administracyjnych określone zostały w ustawach: z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 §1 i §2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Takie uregulowanie prawne oznacza, że sądowej kontroli podlega prowadzone postępowanie przez organy administracji publicznej pod kątem jego przebiegu zgodnego z przepisami prawa regulującymi zasady postępowania organów jak też poprawność zastosowania norm prawa materialnego do stanów faktycznych ustalonych na podstawie kompletnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kontrolując działalność organów administracji pod względem zgodności z prawem sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, z zastrzeżeniem, że nie można wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134§1 i §2 p.p.s.a.). Istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie czy istniały podstawy do uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Poza sporem w sprawie pozostaje to, że skarżąca sprzedawała olej opałowy na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 2 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 29, poz. 257 ze zm. )- dalej jako u.p.a., m.in. oleje opałowe zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W myśl art. 4 ust.1 pkt 3 w/w ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu (art. 11 ust.1 ustawy o podatki akcyzowym). Należy w tym miejscu zauważyć, że powołany przepis podatnika akcyzy definiuje poprzez samo wskazanie na zakres czynności podlegających opodatkowaniu, nie łącząc tej definicji z warunkiem powstania skutku dokonanych czynności w postaci powstania obowiązku i podleganiu obowiązkowi podatkowemu. Zatem dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego wystarczającym jest ustalenie, że podmiot dokonał czynności opodatkowanych tym podatkiem. W sprawie niniejszej ten warunek został spełniony. Jednakże z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego ustawodawca przewidział sytuację, w których podmiot dokonujący obrotu wyrobem akcyzowym – w kolejnej fazie obrotu tym wyrobem – nie będzie obciążony tym podatkiem. Obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie. Przepis art. 4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1- 3 ( produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Takie uregulowanie ustawowe oznacza, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Podmiot dokonujący czynności opodatkowanych wyrobem akcyzowym nie będzie więc zobowiązany do zapłaty akcyzy pod warunkiem , że akcyza od tego wyrobu została prawidłowo określona i zadeklarowana we wcześniejszej fazie obrotu tym wyrobem. Na podmiocie dokonującym dalszej czynności opodatkowanej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wówczas, kiedy podmiot ten będzie w posiadaniu dowodu , z którego będzie wynikało, że od tego wyrobu akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu akcyza została zapłacona. W sprawie niniejszej skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż od towaru, który nabyła i następnie sprzedała, podmiot od którego wyrób akcyzowy nabyła, zapłacił należytą akcyzę. Potwierdzenia zapłaty akcyzy od partii wyrobu akcyzowego nabytych przez skarżącą organy nie uzyskały także od podmiotów, od których skarżąca nabywała wyrób akcyzowy (k.16 – 42 i 45 -128 akt adm.). Z uzyskanych przez organy podatkowe dowodów nie wynika, by akcyza od nabytych przez skarżącą wyrobów została zapłacona. Organ I instancji na stronie 19 uzasadnienia decyzji (k. 196 akt adm.) wskazał, że dowodem stwierdzającym zapłatę akcyzy od wyrobu nabytego przez skarżącą byłby zapis w fakturze wystawionej dla skarżącej, o zapłacie akcyzy. Stąd wywody strony skarżącej, iż organy nie wskazały w jaki sposób miała udowodnić zapłatę akcyzy na poprzednim etapie obrotu uznać należy za nieuzasadnione. Ustawodawca w przepisie art. 19 ust.7 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń akcyzy. Minister Finansów, korzystając z upoważnienia ustawowego, w dniu 23.04.2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. (DZ.U. nr 85, poz. 799). Z przepisu §2 ust.4 tego rozporządzenia wynika, że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w §3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DZ.U. nr 87., poz. 825 i nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub impotencie tych wyrobów na cele opałowe. Przepis §3 w/w rozporządzenia MF z 22.04.2004 r. stanowi o stosowaniu stawek akcyzy do olejów opałowych spełniających określone w tym przepisie wymogi i olejów napędowych – odpowiednio znaczonych – przeznaczonych na cele opałowe. Z §9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.04.2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego wynika, że w przypadku określonych w rozporządzeniu (a zatem także przypadku sprzedaży lub zużycia olejów opałowych - §2 ust.4), podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że: (pkt 2 §9) posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. Jak wyżej wskazano, skarżąca nie przedstawiła dowodu na okoliczność, iż od nabytego przez nią i następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego akcyza, na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem została zapłacona. Zatem zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W myśl przepisu art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Przepis art. 65 ust.1a ustawy zawiera zapis, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego; 2)dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie ustawodawca upoważnił ministra właściwego od spraw finansów publicznych od wydania rozporządzenia w przedmiocie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust.1 art. 65 ustawy oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania (art. 65 ust.2 u.p.a.). W oparciu o tę delegację ustawową Minister Finansów 22.04.2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DZ.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) , i obniżył stawkę akcyzy dla oleju opałowego i określił warunki, od spełnienia których uzależniona została możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy (§2 ust.1 pkt 1 i §3 ust.1 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r.). Jednocześnie w §4 rozporządzenia określono wymóg, który sprzedawca wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) musi spełniać, aby skorzystać z obniżenia stawki akcyzy. W przypadku sprzedaży wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik winien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragony lub kopii innego dokumentu sprzedaży, wystawianego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Z ust.2 pkt 6 §4 powołanego rozporządzenia wynika, że oświadczenie poza danymi wymienionymi w punktach od 1- 5 winno zawierać datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Dane jakie w myśl §4 ust.2 rozporządzenia ma zawierać oświadczenie wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że oświadczenie nabywcy ma mieć formę pisemną. Oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wstawianego nabywcy. Jest to dodatkowy argument dla uznania za zasadne prezentowanego przez organy stanowiska, że skoro oświadczenie od nabywcy wyrobu akcyzowego ma mieć formę pisemną to i upoważnienie dla osoby mającej działać w imieniu nabywcy winno być udzielone w formie pisemnej. Dlatego Sąd za poprawne i uzasadnione uznał stanowisko organów podatkowych, że w przypadku podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy przez osobę trzecią, osoba ta powinna posiadać upoważnienie (pełnomocnictwo) na piśmie. Za uzasadniona należało także uznać odwołanie się w tym zakresie, przez organy podatkowe do art. 135 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. DZ.U. nr 8 , poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. , i przepisów art. 95 i 96 Kodeksu cywilnego. Badając ustalenia organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych transakcji, Sąd stwierdził, że ustalenia te znajdują odzwierciedlenie i oparcie w zebranym w sprawie materiale. Wykazane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji braki w oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego występują w rzeczywistości. Wadliwość zakwestionowanych oświadczeń była także przedmiotem badania przez organ odwoławczy. Skutki stwierdzonych wad (braków) w oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego przez organy obydwóch instancji ocenione zostały jednakowo. Według organów podatkowych wady stwierdzone w zakwestionowanych oświadczeniach pozbawiły skarżącą możliwości skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Sąd stanowisko organów podatkowych uznał za prawidłowe i zgodne prawem. Przepis §4 usy.1 – 5 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r. jest zdaniem Sądu, przepisem prawa materialnego, a nie prawa formalnego. Warunkiem skorzystania, przez sprzedającego wyroby akcyzowe, z obniżonej akcyzy jest uzyskanie od nabywcy wyrobu akcyzowego i posiadanie oświadczenia spełniającego wymogi określone w ustępie 2 §4 powołanego rozporządzenia. Tylko oświadczenie zawierające dane wymienione w tym przepisie daje podstawę do skorzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki akcyzy. Organy w sprawie wykazały w sposób poprawny z jakich przyczyn oświadczenia uzyskane od nabywców, w omówionych w uzasadnieniu przypadkach, nie mogą stanowić "podstawy" do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Z akt sprawy wynika, że na dzień kontroli skarżąca nie posiadała dowodów na okoliczność, iż od nabytego przez nią wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) we wcześniejszej fazie obrotu zapłacono należną akcyzę. Tak też ustaliły organy podatkowe, a ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Sąd uznał, że istniały także podstawy do uznania przez organy, że zakwestionowane oświadczenia o nabyciu oleju opałowego nie stanowiły podstawy do stosowania przez skarżącą obniżonej stawki akcyzy. Skarżąca – jak wynika z akt sprawy – nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak tez nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego za okres objęty kontrolą, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 6 ust.1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tenże przepis ustawy w ustępie 2 stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności, o której mowa w ust.1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Przy takim uregulowaniu ustawowym zasadnym było określenie przez organy podatkowe daty powstania obowiązku podatkowego: w 1 przypadku jako daty wydania towaru nabywcy, a w pozostałych przypadkach jako daty wystawienia faktur. W świetle wyżej omówionych ustaleń stwierdzić należało, że stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Skarżąca nabywała olej opałowy do dalszej odsprzedaży. Nie posiadała dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że we wcześniejszej fazie obrotu tym wyrobem należna akcyza została zadeklarowana we właściwej wysokości i zapłacona. Na dzień kontroli nie posiadała ( w zakwestionowanych przypadkach) odpowiadających wymogom prawa, oświadczeń nabywców oleju opałowego. Taki stan rzeczy nakazywał przyjąć, że od wyrobu akcyzowego nabytego przez skarżąca nie została zapłacona należna akcyza we wcześniejszej fazie obrotu tym wyrobem. Natomiast właściwe oświadczenie stanowiłoby dla skarżącej dowód, że olej sprzedawała na cele opałowe. Niezgodność oświadczenia (spełniającego wymogi prawne) ze stanem rzeczywistym skutkowałoby negatywnymi następstwami wobec nabywcy oleju składającego to oświadczenie. Brak oświadczenia spełniającego określone prawem wymogi, uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Reasumując, Sąd stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym, mającym oparcie w zebranym w sprawie materiale, organy zasadnie zastosowały powołane jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy prawa. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została w sposób zadawalający objaśniona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego. Badając akta sprawy Sąd nie stwierdził, by w sprawie wystąpiły okoliczności o jakich traktuje przepis art. 240§1 O.p., dotyczący wznowienia postępowania. Brak też jest – zdaniem Sądu - podstaw do twierdzeń, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chybiony jest zarzut skarżącej co do naruszenia przepisu art. 4 ust.2 pkt 10 u.p.a., gdyż organy tego przepisu w ogóle nie stosowały. Organy podatkowe w ogóle nie zajmowały się zużyciem wyrobu akcyzowego – oleju opałowego. Sprawę badały pod kątem użycia wyrobu i niewykazaniem , poprzez brak stosownego oświadczenia, użycia wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poza sporem pozostać musi to, że olej został przez skarżącą użyty do dokonania czynności cywilnoprawnej. Skarżąca jako sprzedawca zawarła z kupującym (nabywcą) umowę kupna – sprzedaż, a do realizacji umowy użyty został olej opałowy. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisu art.11.ust.1 u.p.a. Skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego (wyrobu akcyzowego), a zatem dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a.), a podatnikiem akcyzy są osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów art. 65 ust.1a pkt 1 wynika z poczynionych wyżej ustaleń i rozważań. Właśnie brak oświadczeń spełniających wymogi określone w przepisach skutkuje o braku możliwości stwierdzenia użycia wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) zgodnie z jego przeznaczeniem. Z woli ustawodawcy to właśnie oświadczenie spełniające wymogi przewidziane w przepisach prawa stanowi jedyny dowód pozwalający zbywcy wyrobu akcyzowego wykazanie, iż wyrób akcyzowy użyty został zgodnie z jego przeznaczeniem Zużycie i użycie to dwa odrębne pojęcia. Na użytek niniejszej sprawy stwierdzić należy, że olej opałowy został przez skarżącą użyty do dokonania czynności cywilnoprawnej – sprzedaży. To skarżąca przez uzyskanie właściwego oświadczenia zobligowana była do wykazania, że wyrób akcyzowy został użyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Odpowiedzialność kontrahenta skarżącej za zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem oraz za złożenie ewentualnie nieprawdziwego oświadczenia jest odrębnym zagadnieniem i nie mającym wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z akt sprawy nie wynika, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy. Organy prowadziły postępowanie pod kątem wyjaśnienia kwestii podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego oraz ustalenia podatnika tego podatku. Umożliwiły skarżącej działania w sprawie, wzywały do przedstawienia dowodów, jak tez z urzędu podjęły działania w przedmiocie wyjaśnienia czy na wcześniejszym etapie obrotu od wyrobu akcyzowego nabytego przez skarżącą zapłacona została akcyza. Materiał zebrany w sprawie pozwolił na dokonanie ustalenia stanu faktycznego, który wyczerpał dyspozycję przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną rozpatrzenia sprawy. Organy miały na względzie także zeznania świadków oraz dokumentacje rachunkowo – księgowa oraz ewidencję oraz dokonały oceny tego materiału. Fakt, że ocena ta doprowadziła organy do odmiennych wniosków od tych jakie wysnuła skarżąca, nie oznacza, że dokonana została z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Należy także zauważyć, że organy od kontrahentów skarżącej usiłowały uzyskać informację czy od wyrobu nabytego przez skarżącą uiszczona została akcyza. Podmioty te nie były jednak w stanie udzielić pozytywnej informacji. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organy zablokowały inicjatywę dowodową strony. Uzasadnieniu decyzji organu I instancji zawiera obszerne i poprawne wyjaśnienie podstawy faktycznej decyzji jak i wyjaśnienie podstawy prawnej rozpatrzenia sprawy. Decyzja organu odwoławczego zawiera odniesienie się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu jak też przyczyny utrzymania w mocy decyzji organu I instancji Sąd rozpoznając sprawę miał na względzie poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych wskazanych zarówno przez organy podatkowe jak i skarżącą. Zauważyć należy, że orzeczenia zapadły w różnych sprawach i w ściśle ustalonych stanach faktycznych. Jak wskazano na wstępie rozważań Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy i w granicach sprawy. Działając w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do wniosku, że w sprawie nie uchybiono przepisom postępowania , a to: art. 121§1, art.122, art. 187§1, art. 123§1 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności nie stwierdzono, by wystąpiły takie uchybienia, które miałyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.