I SA/Ke 53/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 53/09 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 grudnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił A. S. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2007r. nr [...]. W motywach wskazał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2007r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. S. jako członka zarządu Spółki "W." Sp. z o.o. z siedzibą w K., za zaległości: z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2002r. październik 2002r., lipiec 2003r. i wrzesień 2003r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za miesiące: styczeń 2002r., luty 2002r., kwiecień 2002r., kwiecień 2003r., maj 2003r., czerwiec 2003r., październik 2003r., grudzień 2003r. zł i czerwiec 2004r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Decyzja ta została przesłana stronie za pośrednictwem poczty na adres ul. T. P. [...],[...] W.. Z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki adresatowi osobiście lub za pośrednictwem osoby, która podjęłaby się oddania tego pisma adresatowi w/w rozstrzygnięcie zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 21 stycznia 2008r. W piśmie nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 26 września 2008r. A. S. zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji podając, że bez własnej winy uchybił terminowi do złożenia środka zaskarżenia. W treści wniosku wskazał, że decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej nie została mu nigdy doręczona, tym samym nie wiedział o jej wydaniu, a o istnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dowiedział się z doręczonego w dniu 19 września 2008r. zajęcia. Równocześnie z wnioskiem strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Argumentację z wniosku A. S. powtórzył w piśmie, które złożył osobiście w dniu 22 października 2008r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wraz z kserokopią zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 6 marca 2008r. nr [...]. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż termin jest to czas wyznaczony przez ustawodawcę na dokonanie określonej czynności. Termin do wniesienia środka zaskarżenia, w tym odwołania, jest terminem ustawowym zawitym. Jego niedotrzymanie powoduje, że dokonanie czynności jest bezskuteczne i nie wywołuje skutków prawnych. Jednocześnie w przypadku uchybienia terminu zawitego obowiązujące przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dopuszczają możliwość przywrócenia niedotrzymanego terminu. Organ wyjaśnił powołując treść art. 162 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, iż w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia. Jednocześnie z wniesieniem takiego podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W świetle wskazanych unormowań, zdaniem organu, konieczną przesłanką do przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w jego niedotrzymaniu. Ustawodawca wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminu, ale również konieczne jest przedstawienie wiarygodnych okoliczności, że przyczyna naruszenia powstała niezależnie od woli i wiedzy uprawnionego. Organ stwierdził nadto, że warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi jako przesłanka zasadności wniosku złożonego w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania, jakich trzeba wymagać od podmiotu przy prowadzeniu własnych spraw i dokonywaniu czynności procesowych. Staranność w dotrzymywaniu terminów jest bowiem podstawowym warunkiem w realizacji uprawnień procesowych. Podkreślił, że przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe zastosowanie tej instytucji, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zatem przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której występujący z wnioskiem nie mógł usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Dlatego, powołując się na orzeczenie NSA, organ podniósł, że zainteresowany powinien uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. uzasadniając wniosek niewiedzą co do faktu wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości Spółki "W." z uwagi na niedoręczenie w/w rozstrzygnięcia, A. S. nie wykazał, iż uchybienie ustawowego terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jego winy z powodu niezależnej od niego przeszkody, oraz że dołożył wymaganej w danej sprawie staranności. Organ odwoławczy podniósł, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2007r. nr: [...], została przesłana do strony za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej NIP - 3, złożonym do Urzędu Skarbowego W. – B. w dniu 11 marca 2003r. W dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej tj. w dniu 31 grudnia 2007r., powołany wyżej adres, według danych jakimi dysponował urząd skarbowy, był adresem miejsca zameldowania i korespondencji A. S.. Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, iż A. S. wprawdzie z dniem 1 kwietnia 2007r. zmienił miejsce zamieszkania i jednocześnie adres do korespondencji na ul. W. H. [...],[...] W., jednak o zaistniałej okoliczności zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego dopiero w dniu 5 marca 2008r., składając w tym zakresie zgłoszenie aktualizacyjne. Tym samym nie dopełnił on obowiązku bieżącego informowania organu podatkowego o każdej zmianie adresu. Obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu istnieje w trakcie postępowania podatkowego i obciąża stronę tego postępowania oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika, o czym stanowi art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, co również wynika z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Jak bowiem wyjaśnił organ, w myśl przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym również adresu miejsca zamieszkania oraz adresu, pod który ma być kierowana korespondencja, w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana tych danych. Zasadą jest bowiem, że pojęcie "adres" oznacza nie tylko miejsce zamieszkania lub pobytu osoby fizycznej, ale również miejsce wykonywania pracy zawodowej, a także adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnie z przepisami prawa, co, zdaniem organu odwoławczego, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Konsekwencją zaniedbania powyższego obowiązku jest uznanie danych, także adresu do korespondencji, jakimi dysponuje organ podatkowy za aktualne i prawidłowe oraz pozwalające na dokonywanie wobec podatnika czynności, w tym również doręczeń pism zgodnie z zasadami wynikającymi z unormowań prawnych. Niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia organu podatkowego o zmianie w/w danych na organy podatkowe. Dlatego organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 grudnia 2007r została skierowana na właściwy adres zamieszkania strony. W związku z powyższym w/w rozstrzygnięcie należy uznać za skutecznie doręczone stronie w dniu 21 stycznia 2008r. Tym samym od tej daty biegł termin 14 dni do złożenia odwołania. W analizowanej sprawie zaś brak jest podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 31 grudnia 2007r. W opinii organu z faktu niedopełnienia obowiązku w zakresie informowania organu podatkowego o zmianie adresu, nie można wyprowadzać usprawiedliwienia w uchybieniu terminu. Uchybienie to nie może być bowiem traktowane jako uprawdopodobnienie, że niedotrzymanie terminu do wniesienia środka zaskarżenia nastąpiło bez winy strony. A. S. wywiódł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając je w całości. Strona zarzuciła naruszenie prawa, a to art. 146, 150 i 162 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także art. 121, art. 122 i 123 tej ustawy oraz art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, które to naruszenia miały wpływ na wynik postępowania. Do naruszenia, zdaniem strony, doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do dalszego merytorycznego postępowania. W uzasadnieniu powyższej skargi A. S. podniósł, że dnia 19 września 2008r. z zajęcia uczynionego przez organ egzekucyjny dowiedział się, że została wydana decyzja o jego odpowiedzialności za zobowiązania innego podmiotu. Decyzja ta nie została mu doręczona, nie uczestniczył także w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie. W takiej sytuacji w dniu 26 września 2008r., w terminie określonym przepisami ustawy, złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, dołączając odwołanie. Zdaniem autora skargi, przedmiotowa decyzja nie została doręczona podatnikowi. Artykuł 146 ustawy- Ordynacja podatkowa wskazuje, że w toku postępowania podatnik jest zobowiązany zawiadomić organ o zmianie adresu, jednak z treści przepisu wynika, że nie ma on takiego obowiązku w przypadku, gdy postępowanie wobec niego nie jest prowadzone lub nie ma o nim wiedzy. O konsekwencjach nie powiadomienia organu podatnik musi być bowiem pouczony przy wszczęciu postępowania, co wynika z art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto strona skarżąca podniosła, że nie można uznać za trafny powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyroku WSA w Szczecinie, bowiem dotyczy on stanu faktycznego, w którym podatnik zmieniając adres w trakcie postępowania, nie zawiadomił o tym organu prowadzącego to postępowanie. W sprawie niniejszej zaś żadne pismo nadane przez organ wydający decyzję nie zostało doręczone podatnikowi, gdyż nie mieszkał pod adresem, na który wysyłana była korespondencja. Zdaniem strony, nie doszło także do naruszenia przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zaś powołane przez organ orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie V SA 3767/03 dotyczy sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatnikowi wskazano inny adres. Nie można mówić o winie podatnika przez pryzmat art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, bowiem przepis ten pełni inną rolę - ewidencyjną i nie wyłącza zastosowania art. 121 i n. ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z faktem, że skarżący nie otrzymał żadnego pisma dotyczącego prowadzonego postępowania, nie można uznać, aby w jakikolwiek sposób ze swojej winy uchybił terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu argumentację. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek bieżącego informowania organu podatkowego o zmianie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym istnieje nie tylko w czasie toczącego się postępowania podatkowego. Niedopuszczalne jest przerzucanie na organy podatkowe ujemnych skutków braku powiadomienia organu podatkowego o zmianie w/w danych. Organ dodał również, że w toku postępowania w sprawie przywrócenia terminu art. 200 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Wyjaśnił, że wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie były podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, mają one jedynie charakter pomocniczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem należy stwierdzić, że organy naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Instytucja przywrócenia terminu odnosi się co do zasady do sytuacji, gdy termin został uchybiony. Uchybienie terminu może być konsekwencją skutecznego doręczenia, z którym to doręczeniem wiąże się początek biegu terminu do dokonania czynności. Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2005r. sygn. akt FSK 2587/04). Doręczenie niezgodnie z obowiązującymi przepisami jest bezskuteczne, co oznacza, że termin do dokonania czynności nie rozpoczyna biegu. Strona nie musi składać wniosku o przywrócenia terminu, a jeżeli to uczyni wniosek jest bezprzedmiotowy. Jeżeli bezprzedmiotowość jest oczywista organ odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w sytuacji, gdy postępowanie jest prowadzone, umarza je. W przypadku, gdy doręczenie zostało skutecznie dokonane, ale obciążone jest wadami wskazującymi na brak winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności, stosuje się instytucję przywrócenia terminu. Skarżący składając alternatywny wniosek o przywrócenie terminu jako okoliczność uzasadniającą wskazał, na fakt, że nie brał udziału w postępowaniu, zaś decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie została mu doręczona. W związku z powyższym należało rozważyć czy prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie skarżącemu decyzji z dnia 31 grudnia 2007r w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości spółki "W" Sp. z o.o. Z ustaleń organu, nie kwestionowanych przez stronę wynika, że przedmiotowa decyzja została przesłana za pośrednictwem poczty w dniu 31 grudnia 2007r. na adres skarżącego - W. ulica T. P. [...] tj. wskazany przez stronę w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Doręczenie zostało dokonane w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej z dniem 21 stycznia 2008r. Miało to miejsce w sytuacji, gdy skarżący z dniem 1 kwietnia 2007r. zmienił adres zamieszkania i adres dla korespondencji na ul W. H. [...] w W., o czym powiadomił właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego składając zgłoszenie aktualizacyjne w dniu 5 marca 2008r. Przesłanką zastosowania doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej jest brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 ordynacji podatkowej) albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art149 Ordynacji podatkowej) oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Niemożność doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy jest spowodowana przejściowymi okolicznościami nie zastania adresata przesyłki w miejscu właściwym do doręczeń, nie zaś zmianą miejsca zamieszkania. (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1763/99). Bezsporną w sprawie jest okoliczność, iż w dacie zarówno doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie jak i doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej skarżący nie zamieszkiwał pod adresem ul.T. P. 31/29 W., wskazanym w zgłoszeniu aktualizującym osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej w 2003r. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości spółki W. zostało dokonane także w trybie art.150 Ordynacji podatkowej, na adres pod którym strona faktycznie nie zamieszkiwała. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że na podatnikach ciąży obowiązek aktualizacji danych w urzędzie skarbowym. Obowiązek taki wynika z przepisu art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 04. 269. 2681 ze zm.), oraz z przepisu art. 146 Ordynacji podatkowej, który nakłada obowiązek powiadamiania organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, pod rygorem w przypadku zaniechania obowiązku, pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia. Podnieść należy, że przepis art. 146 Ordynacji podatkowej obliguje stronę do powiadamiania o zmianie adresu w przypadku, gdy zmiana ta ma miejsce w toku postępowania. W dacie 1 kwietnia 2007r. tj. w dniu w którym nastąpiła zmiana adresu zamieszkania przez skarżącego na ul. W. H. [...] W., nie toczyło się w stosunku do niego postępowanie podatkowe. Jak wskazano wyżej postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 13 grudnia 2007r. zostało doręczne przy zastosowaniu art. 150 Ordynacji podatkowej na adres nie będący faktycznym adresem zamieszkania podatnika. O skuteczności doręczenia nie może decydować fakt, skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Ewidencja jest źródłem informacji dla organów o podatnikach, z tym, że w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym. Okoliczność nieskutecznego doręczenia decyzji podnosił skarżący. Pismem nadanym w dniu 26 września 2008r., zawierającym wnioski o wznowienie postępowania i przywrócenie terminu do złożenia odwołania, skarżący domagał się doręczenia decyzji, podnosząc, iż powziął wiadomość o ich wydaniu z wystawionych tytułów wykonawczych. W sprawie nie mamy do czynienia z uchybieniem dotyczącym faktycznego przekazania przesyłki przez osobę uprawnioną do jej odbioru, ani nie podjęciem przechowywanej przesyłki w wyznaczonym terminie, o czym adresat został prawidłowo powiadomiony, ale z sytuacją, gdy, wbrew jednoznacznym unormowaniom dotyczącym doręczeń, za skuteczną przyjęto fikcję doręczenia mimo braku przesłanek do zastosowania tego rodzaju doręczenia. Brak skutecznego doręczenia decyzji oznacza, że bieg terminu do wniesienia odwołania się nie rozpoczął z datą upływu terminu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, postępowanie w sprawie przywrócenia terminu, który nie został uchybiony jest bezprzedmiotowe i skutkować winno w zależności od etapu postępowania albo odmową wszczęcia postępowania (art. 165a Ordynacji podatkowej) albo umorzeniem postępowania stosownie do art. 208 tej ustawy. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera kategoryczny obowiązek organu umorzenia postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości. Przesłanka bezprzedmiotowości wyłącza możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Organ natomiast dokonał oceny merytorycznej wniosku o przywrócenie terminu, utożsamiając podniesione zarzuty, skierowane przeciwko prawidłowości doręczenia, z przesłanką braku winy w uchybieniu terminu. Wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, mimo jego bezprzedmiotowości stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.