I FSK 437/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1252/10 w sprawie ze skargi "E." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi E. Sp. zo.o. w D. uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 26 listopada 2009 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktury w formie innej niż papierowa. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka miesięcznie wystawia dużą ilość faktur sprzedaży. Faktury wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej – na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ, a na drugim: KOPIA. Na swoje wewnętrzne potrzeby Spółka posługuje się systemem komputerowym i w nim również gromadzi dokumenty. Kopie faktur są archiwizowane i przechowywane przez okres ok. 6 lat od dnia wystawienia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy kopie faktur VAT wystawianych przez Spółkę dokumentujących dokonaną sprzedaż muszą być przechowywane w wersji papierowej? Zdaniem wnioskodawcy nie ma przepisów podatkowych, które zobowiązują wystawcę faktur do przechowywania ich kopii w wersji papierowej. Tym samym brak jest przeciwwskazań, aby faktury mogły być przechowywane w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego. Wystarczającym jest zapewnienie warunków archiwizacji kopii faktur VAT jedynie w ich postaci elektronicznej tzn. plików na dyskach komputerowych, które są bezpośrednio odczytywalne i obrazują wystawione przez Spółkę faktury, przy czym pliki na dyskach elektronicznych miałyby być zabezpieczone, a sposób zabezpieczenia uniemożliwi modyfikowanie treści kopii faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej pisemnej interpretacji z dnia 29 stycznia 2010 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółka, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to zakwestionowała Spółka, która w piśmie z dnia 9 marca 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzuciła naruszenie art. 14a § 3, art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ) w związku z błędną wykładnią przepisów, tj.: - § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) dalej rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r.; - § 3 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur ( Dz. U. Nr 133, poz. 1119 ) dalej rozporządzenie MF z dnia 14 lipca 2005 r., - art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE, polegającą na przyjęciu, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywana w postaci papierowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, że stanowisko to nie przystaje bowiem do wykładni jaką zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08. Tym samym w jej ocenie naruszona została również przewidziana w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasada działania na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zaistniały spór dotyczy zagadnień związanych z przechowywaniem kopii wystawianych faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż w innej wersji niż papierowa w sytuacji, gdy posiadany system informatyczny pozwala na osiągnięcie identycznego efektu jak w przypadku posiadania wydrukowanych kopii faktur. Podział ten jest wynikiem przyjęcia koncepcji zawartej w przepisach wspólnotowych powielonej w polskiej ustawie o podatku VAT, zgodnie z którymi faktury mają być wystawiane w formie papierowej lub za zgodą klienta także w formie elektronicznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 218 Dyrektywy 112 dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Zwrócił uwagę ,że zgodnie z normą wyrażoną w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 wymienionej Dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Brzmienie powyższych przepisów wskazuje jednak na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Zważywszy, że w ocenie Sadu I instancji art. 218 Dyrektywy 112 nie przesądza jednoznacznie o formie w jakiej powinien być wystawiany czy przechowywany dokument stanowiący fakturę, nie ma oparcia w przepisach twierdzenie organu podatkowego, iż do wystawiania faktur nie jest możliwe zastosowanie trybu mieszanego, zgodnie z którym oryginał byłby wystawiany w formie papierowej, a kopia w formie elektronicznej. Polskie przepisy dotyczące VAT nie zawierają warunku, aby dla wystawienia faktury, jak również dla przechowywania kopii faktury przez sprzedawcę niezbędne było jej wydrukowanie. Wydrukowanie faktury niezbędne jest wyłącznie do przesłania jej do kontrahenta - nabywcy, chyba że podatnik dokonuje przesłania faktury drogą elektroniczną, zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r. Użyte w § 21 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. sformułowanie "wystawiać" nie może być rozumiane w ten sposób, że dokument będzie miał zawsze formę papierową, gdyż podstawowe znaczenie powinny mieć dane zawarte w obu egzemplarzach faktury Oryginale i Kopii, a nie fizyczna identyczność tych egzemplarzy. Tym samym Sąd nie podzielił zapatrywania organu podatkowego o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane. Jedyne co można w tej materii wywnioskować z Dyrektywy ,jak stwierdził, jest to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Trafnie zatem strona skarżąca wywodzi, że nieuprawnione jest utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to bowiem dwie odrębne czynności. Ponadto porównanie zapisu § 23 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. z art. 247 ust. 2 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Dlatego też konieczne staje się - jak wskazano w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 -poszukiwanie treści normy prawnej przy zastosowaniu innych wykładni. W ocenie Sądu I instancji rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że nie ma normatywnych przeszkód do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak i ekologiczne oraz ekonomiczne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 246 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. zwrotu podatku niektórym podatnikom poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur i przekazanych kontrahentowi faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku w sytuacji gdy ich oryginały miały postać drukowaną (papierową). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu prawa materialnego tj. podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Rozbieżności pomiędzy Sądem I instancji, a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczą wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd I instancji oraz przez Ministra Finansów wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany i konsekwentnie podtrzymywany w toku postępowania przez Skarżącą, uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, aby za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że to ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem, że w przepisach rozporządzenia MF z 2008 r. polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z 2008 r. podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z ust. 2 § 21 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest przy tym konstatacja, że w prawie krajowym zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni. Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r. W żadnym przepisie rozporządzenia MF z 2008 r. nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 Dyrektywy cechy kopii faktur. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł ,jak w sentencji.