I SA/Bk 390/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej T. S.A. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona do Sądu decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. P. z [...] lipca 2009 r. znak [...], wydaną w przedmiocie określenia T. S.A. w W. (dalej również jako "Spółka") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wnioskiem z 1 lutego 2010 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji podając jako podstawę art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "o.p.". Spółka stwierdziła, że decyzja Kolegium z [...] grudnia 2009 r. rażąco narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 o.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej w skrócie jako: "u.p.o.l.". We wniosku wskazano, że Spółka w 2007 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy B. P. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty - w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne znajdujące się na terenie gminy B. P., w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Powyższe decyzje swym zakresem nie objęły jednak budek telefonicznych, a zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Określając zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane Spółki położone na obszarze jego właściwości, niezależnie od tego, ile deklaracji na podatek od nieruchomości złożył podatnik. W ocenie Spółki nie było podstaw prawnych, aby w decyzji z [...] grudnia 2009 r. pominąć budki telefoniczne. Pominięcie tego elementu stanowi zaś rażące naruszenie prawa. Ponadto zgodnie z art. 207 § 2 o.p., decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza o wysokości całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Oznacza to, że jedynie ta kwota, która zostanie wykazana w tej decyzji, jest kwotą zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości i obiektów położonych we właściwości organu, który wydał decyzję - nawet gdyby jakiegoś obiektu nie uwzględniono w złożonej deklaracji. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wydało [...] lutego 2010 r. decyzję znak [...], w której odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z [...] grudnia 2009 r. Kolegium stwierdziło, że decyzja z [...] grudnia 2009 r. nie jest decyzją "częściową". Powodem wszczęcia postępowania przez organ podatkowy I instancji, było złożenie przez Spółkę w dniu 1 października 2007 r. korekty deklaracji podatkowej, w której wykazano niższą wartość budowli w stosunku do złożonej pierwotnie deklaracji. Przedmiotem postępowania i decyzji było określenie wartości budowli sieci telekomunikacyjnej, a nie budek telefonicznych, które nie były elementem stanu faktycznego i tym samym - przedmiotem postępowania prowadzonego w obu instancjach. Zdaniem Kolegium Spółka nie jest zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości znajdujących się na terenie gminy B. P. Budki telefoniczne jako przedmiot odrębnej deklaracji podatkowej mogły podlegać kontroli organu I instancji, w wyniku której mogłaby zostać wydana odrębna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium podniosło, że z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nie wynika, aby zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości określane jedną decyzją obejmować musiało wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane podatnika, znajdujące się na terenie jednej gminy. W ustawie tej brak jest przepisu, który zobowiązywałby organ podatkowy do dokonywania łącznego wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując nim (w jednej decyzji) wszystkie nieruchomości posiadane przez podatnika na terenie danej gminy. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy i nie narusza prawa sytuacja, w której zostanie wydana jedna decyzja obejmująca tylko niektóre z posiadanych przez podatnika nieruchomości, a inne wynikają z prawidłowo złożonej deklaracji, ponieważ nie ma to znaczenia dla rzeczywistego obciążenia, jakie w danym roku poniesie podatnik z tytułu podatku od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając jako organ drugiej instancji wydało [...] maja 2010 r. decyzję znak [...], w której utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że stanowisko Spółki, co do istnienia obowiązku objęcia jednym postępowaniem i jedną decyzją wszystkich, podlegających podatkowi od nieruchomości, gruntów i obiektów budowlanych należących do jednego podatnika, nie ma uzasadnienia prawnego. Nie uwzględnia ono istoty podatku od nieruchomości. Przedmiotem tego podatku są, bowiem podlegające mu - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zobowiązanych do ponoszenia tego podatku określa art. 3 u.p.o.l. (są nimi właściciele użytkownicy wieczyści lub posiadacze przedmiotów opodatkowania. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości - stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l. - powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z żadnego przepisu ustawy nie wynika, aby przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wszystkie składniki majątku podatnika, każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Jego zobowiązanie określane jest składaną deklaracją podatkową i to właśnie ta deklaracja wyznacza granicę sprawy podatkowej. Kolegium podniosło, że wskazane przez Spółkę przepisy art. 84 i 217 Konstytucji RP, nie konstruują zobowiązań podatkowych i nie stoją na przeszkodzie przyjętej w sprawie interpretacji prawa podatkowego. Natomiast na przeszkodzie przyjęcia interpretacji proponowanej przez Spółkę stoi właśnie art. 84 Konstytucji. Gdyby przyjąć, że po złożeniu wadliwej deklaracji na nieruchomość o nieznacznej wartości i wydaniu decyzji określającej prawidłowo wymiar podatku na podstawie art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy nie miałby prawa wydać kolejnej decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku od pozostałej części nieruchomego majątku podatnika, to - po upływie 3 lat - dawałoby to podatnikowi możliwość zakwestionowania późniejszej decyzji jako "rażąco naruszającej prawo" i tym samym - skutecznego uchylenia się od ponoszenia ciężarów publicznych, do czego wskazany przepis Konstytucji każdego zobowiązuje. W skardze złożonej do Sądu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] maja 2010 r. pełnomocnik Spółki zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem autora skargi, pominięcie przy wydawaniu decyzji niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 o.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien, zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko, bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. W ocenie pełnomocnika, nie może, zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 o.p. ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 6 ust.1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku zostały określone zarówno w przepisach dotyczących podatników (art. 3 u.p.o.l.), jak i przedmiotów opodatkowania (art. 2 u.p.o.l.). W myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, do których niewątpliwie należy zaliczyć skarżącą Spółkę, są obowiązane składać w terminie do 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularz według ustalonego przez radę gminy wzoru, a w sytuacji, gdyby obowiązek powstał po tym dniu w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania zobowiązane są do skorygowania deklaracji w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian. Ponadto podatnicy ci zobowiązani są wpłacać obliczony w deklaracji podatek, bez wezwania organu, na rachunek budżetu gminy właściwej ze względu na położenie nieruchomości, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstaje z mocy prawa tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (u.p.o.l.) wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 o.p.). W takim wypadku z uwagi na domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.). Do powstania tego zobowiązania nie jest, więc wymagane wydanie decyzji przez organ podatkowy. Jednakże, w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości (w części) podatku, albo nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Tym samy dopiero w przypadku powzięcia wątpliwości, co do rzetelności danych wykazanych w deklaracji, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego ustali, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, a podatnik odmawia skorygowania danych wykazanych w deklaracji, zobowiązany będzie, po wszczęciu postępowania z urzędu, do wydania decyzji, na podstawie art. 21 § 3 o.p., w której określi wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na to, że przepis art. 21 § 3 o.p. odwołuje się do pojęcia "zobowiązania podatkowego", zdefiniowanego w art. 5 o.p., którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz (...), gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (tu przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu zobligowany będzie do podjęcia czynności, których celem jest ustalenie stanu faktycznego (w tym istnienie obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe), a następnie zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego. W ocenie Sądu pomimo tego, że w art.2 u.p.o.l. wymienia się na różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych, na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l., do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje wynikające z obowiązku podatkowego (powstałego przed 15 stycznia roku podatkowego), jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.o.l. Dlatego też wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu Spółki z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączony z opodatkowania. Z deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., znajdujących się w aktach administracyjnych dotyczących postępowania nadzwyczajnego załączonych do niniejszej sprawy oraz w znanych Sądowi z urzędu aktach administracyjnych złożonych do sprawy o sygn. akt I SA/Bk 99/10 (postępowanie zawieszone) wynika, że w 2007 r. na terenie gminy B. P. skarżąca Spółka posiadała: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2 m2 opodatkowane stawką 0,69 zł, 2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 50,40 m2 (48,60m2 + 1,80m2) opodatkowane wg stawki podatku 18,25 zł oraz 3) budowle opodatkowane podatkiem w wysokości 2 % wartości budowli. Tymczasem decyzją Wójta Gminy B. P. z [...] lipca 2009 r. wydaną w trybie art. 21 § 3 o.p., i utrzymaną w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2009 r. organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego wzięły pod uwagę jedynie budowle oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 48,60m2, pomijając przy określaniu zobowiązania podatkowego związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty o pow. 2 m2 oraz budynki o pow.1,80 m2. Powyższe wskazuje, że decyzje organów obu instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 207 § 2 o.p. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi bowiem, że decyzja powinna rozstrzygać sprawę co do istoty albo w inny sposób kończyć postępowanie w sprawie. Natomiast wspomniane decyzje, które rozstrzygają o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie określają, tego zobowiązania we właściwej wysokości z uwagi na pominięcie przy jego określaniu części przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy B. P. będących we władaniu Spółki, wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach na 2007 r. Taki sposób określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 o.p. i nie powinien być zaakceptowany jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa. Sąd nie podziela stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że to "deklaracja wyznacza granicę sprawy podatkowej". Istota sprawy podatkowej (w sprawie określenia zobowiązania podatkowego), do której odwołuje się wspomniany art. 207 § 2 o.p. dotyczy, bowiem bezpośrednio rozstrzygnięcia co do obowiązku podatkowego, a w konsekwencji i jego przekształcenia w zobowiązanie podatkowe, które co należy podkreślić raz jeszcze, powstaje tylko jedno w podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich przedmiotów będących we władaniu osoby prawnej i położonych na terenie określonej gminy. Powyższy pogląd uwzględnia odnoszącą się do wszystkich przepisów prawa podatkowego, definicję zobowiązania podatkowego określoną w art. 5 o.p., która zobowiązanie wiąże bezpośrednio z obowiązkiem podatkowym, zdefiniowanym w art. 4 o.p., jako nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W podatku od nieruchomości, jak już wskazano wyżej okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości, określają zarówno przepisy dotyczące podatników (art. 3 u.p.o.l.), jak i przedmiotów opodatkowania (art. 2 u.p.o.l.). Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaprezentowane w sprawie, dziwi tym bardziej, że na etapie postępowania wyjaśniającego, którego celem było określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r., postanowieniem z [...] lipca 2008 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 230 § 1 o.p. Kolegium zwróciło sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, wskazując w jego uzasadnieniu, że "podziela stanowisko podatnika, iż decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości powinna obejmować wszystkie zadeklarowane przedmioty opodatkowania" i dalej, że "jeżeli więc podatnik władał na terenie gminy zarówno budynkami, jak i budowlami, i żaden z tych obiektów nie był ani zwolniony, ani wyłączony z opodatkowania, obowiązkiem organu podatkowego było określić zobowiązanie w podatku od nieruchomości w pełnej kwocie tj. od wszystkich przedmiotów opodatkowania" (k -17 akt administracyjnych załączonych do sprawy o sygn. I SA/Bk 99/10). W tym stanie rzeczy z uwagi na naruszenie art. 247 §1 pkt 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, które miało wpływ na jej wynik, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu ww. decyzji wydano na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię przepisów prawa dokonana przez Sąd w uzasadnieniu orzeczenia.