I SA/Łd 815/10

Dnia 26 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od sierpnia do grudnia 2004 roku i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kolejne miesiące w okresie od sierpnia do listopada 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 24.553 (dwadzieścia cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 815/10 UZASADNIENIE W dniu 9 czerwca 2010 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 roku i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004 roku. W dniu 5 lipca 2007 r. skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Celnym w P. T. korekty deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych za okres od lipca do grudnia 2004 roku. Wyjaśniono, że dokonano zmian w deklaracjach, po ponownym przeanalizowaniu stanów przychodów i rozchodów wyrobów akcyzowych. Przedmiotem opodatkowania były oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20.18. Zgodnie z treścią deklaracji, obliczając należną akcyzę spółka skorzystała ze zwolnienia, w części odpowiadającej 50% stawki podatku akcyzowego od sprzedaży olejów smarowych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Zwolnienie to ma zastosowanie, pod warunkiem, że sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie potwierdzające udział minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych w olejach smarowych. W toku postępowania organ ustalił, iż w dniu [...] roku do Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. wpłynęło oświadczenie, skarżącej spółki, iż na podstawie rozporządzenia MF z dnia 18 listopada 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 248, poz. 2492 z dnia 22.11.2004 r.) § 1 pkt 2d oświadcza ona, że wytwarza także oleje smarowe zawierające min. 10% baz olejowych rafinowanych wodorem z regeneracji olejów przepracowanych. W związku z tym oświadczeniem spółka została pismem z dnia 4 lutego 2005 r. wezwana do udokumentowania powyższego oświadczenia. W odpowiedzi wpłynęło pismo wyjaśniające, z którego wynika, ze spółka A. produkuje oleje bazowe wg procesu technologicznego, nazwanego UOP-Hylube™ przy zastosowaniu wodoru z olejów przepracowanych. Na podstawie poczynionych przez organ czynności sprawdzających – organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień – grudzień 2004 roku. W toku postępowania, pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie wniosła o określenie jej zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące objęte postępowanie w wysokości zero zł, ponieważ jej zdaniem wyroby, od których skarżąca zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy nie powinny mu podlegać. W ocenie podatnika przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku w zakresie, w jakim określają, że oleje smarowe (CN 2710 19 71 – 2710 19 99; PKWiU 23.20.18) przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe, podlegając opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie – są niezgodne z Dyrektywą Rady [...] w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W związku z powyższym spółka wniosła o określenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r.; - za sierpień w wysokości 378.467 zł, za wrzesień w wysokości 189.829 zł, za październik w wysokości 99.131 zł i za listopad w wysokości 336.283 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. decyzją z dnia [...] roku, o nr [...] - określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych za poszczególne miesiące 2004 roku, tj. za sierpień w wysokości 379.450 zł, za wrzesień – 299.258 zł, za październik 267.148 zł, za listopad – 539.285 zł oraz za grudzień w wysokości 248.731 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. Od powyższej decyzji skarżąca pismem z dnia [...] roku złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T.. Uzasadniając stanowisko strony skarżącej jej pełnomocnik dor. pod. W. K. zarzucił: 1- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 i zm.); 2 – naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 TWE oraz art.2 Traktatu o przystąpieniu (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowski są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyr. Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; 3 – naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, ze oleje smarowe podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej, 4 – naruszenie art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, ze oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych, niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w Dyrektywie Horyzontalnej, 5 – naruszenie art. 90 TWE, z godnie, z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; 6 – naruszenia art. 90 TWE, zgodnie, z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; 7 – naruszenie art. 120 Op poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP oraz oparcia tej decyzji na nieistniejącym przepisie prawa podatkowego, zgodnie, z którym oświadczenia wymagana, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powinny być składane do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który składana jest deklaracja akcyzowa; 8 – naruszenie art. 121 Op – wskutek wydania decyzji rażąco naruszającej zasadę zaufania organów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. rozpatrując powyższe odwołanie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa podatkowego mających w niej zastosowanie nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji. Wyjaśniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporz. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych w części odpowiadającej 50 % stawki podatku akcyzowego dla wyrobów, w przypadku ich wytworzenia z udziałem 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych przepracowanych. Natomiast ust.2c stanowi, ze zwolnienie powyższe ma zastosowanie pod warunkiem, ze sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie potwierdzające udział min. 10% baz olejowych rafinowanych wodorem. W toku postępowania ustalono, ze skarżąca spółka była wzywana do złożenia stosownego oświadczenia lecz nie zostało ono przedłożone organom podatkowym. Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 10.03.2009 r. stwierdził, że jego mocodawca składał przedmiotowe oświadczenia do właściwego urzędu celnego we właściwych terminach oraz pismem z dnia 3.04.2009 R. wyjaśnił, że oświadczenia takie składali osobiście, w siedzibie Urzędu celnego w P. T. pracownicy spółki A., którzy nie są w nie już zatrudnieni, a wreszcie w piśmie z 6.07.2009 r. stwierdził, ze stosowne oświadczenie zostało złożone Naczelnikowi UC w P. T. osobiście przez przedstawiciela spółki przed złożeniem deklaracji akcyzowej za sierpień 2004 r., tj. za pierwszy miesiąc stosowania ulgi. W piśmie tym wskazał również, że w deklaracjach dla sprzedawanych olejów spółka składała też oświadczenia, jaki udział miały oleje uprawniające do zastosowania ulgi. W deklaracjach podatkowych w pozycji E – zawarto sformułowanie o treści "oleje smarowe z obniżoną stawką akcyzy (50%) wskazał też ilość tych wyrobów w tysiącach litrów i obliczył obniżoną stawkę akcyzy. Wobec powyższego bezspornym jest w ocenie organu odwoławczego, iż zgodnie z literalnym brzmieniem § 13 ust. 2c w/w rozporz., który stanowi, ze zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7 ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedawca złoży wskazane oświadczenie potwierdzające udział 10% baz olejów rafinowanych wodorem – w treści deklaracji podatkowych brak jest danych, które potwierdzałyby poziom udziału baz olejowych rafinowanych wodorem, sprzedawanych w sprzedawanych olejach smarowych. Przy czym organ zaznaczył, ze złożone w dniu 3.12.2004 r. pismo zatytułowane "oświadczenie" ma charakter ogólny i nie odnosi się do konkretnych momentów, w których skarżąca spółka dokonywała w poszczególnych deklaracjach podatkowych pomniejszenia podatku akcyzowego o 50%. W jego treści brak jest danych, które potwierdzałyby poziom udziału baz olejowych rafinowanych wodorem oraz wielkości sprzedaży wyrobów z udziałem 10% bez wodorowych. Nadto, oświadczenie w ocenie organu złożone zostało po fakcie, ponieważ kwestionowanych potrąceń dokonywano już od sierpnia 2004 r. Odnośnie natomiast naruszenia art. 120 i art. 187 § 1 Op poprzez niewyjaśnienie i nie odniesienie się w decyzji do zasadniczej okoliczności istotnej dla sprawy, tj., tego, czy oleje smarowe, do których spółka zastosowała zwolnienie z akcyzy zostały wytworzone z udziałem 10% baz olejowych rafinowanych wodorem – to nie miało ono w ocenie organu miejsca. Badanie takie byłoby zasadne w sytuacji, gdyby organ podatkowy odmówił prawa do zastosowania ulgi z tej przyczyny, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 Op, poprzez oparcia rozstrzygnięcia na nieistniejącym przepisie prawa podatkowego, zgodnie, z którym oświadczenia wymagane przez §13 ust. 1 pkt 7 rozporz. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powinny być składane do dnia 25 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, organ stwierdził, iż choć obowiązujące przepisy nie precyzowały stosownego terminu, w którym przedmiotowe oświadczenie winno być złożone, to logicznym się wydaje, że skoro warunkiem zastosowania wskazanego zwolnienia jest złożenie stosownego oświadczenia – to powinno ono zostać złożone najpóźniej w dniu złożenia deklaracji akcyzowej. W zakresie zarzutu odmowy określenia przez organ zobowiązania podatkowego w kwocie "0" zł i stwierdzenia nadpłaty akcyzy w związku z uznaniem, że polskie przepisy akcyzowe są zgodne z przepisami akcyzowymi UE organ podniósł, że przedmiotem działalności skarżącej spółki jest produkcja i handel olejami smarowymi o symboli PKWiU 23.10.18 (kod CN 27101971027101999). Spółka nabywa te oleje od producentów krajowych oraz z terytorium UE. Są one odsprzedawane, bądź też zużywane do produkcji w prowadzonym przez Spółkę A. składzie podatkowym, a następnie sprzedawane. Przedmiotowe oleje są, zatem wykorzystywane do celów innych niż opałowe, czy napędowe. Organ odwołał się przy tym do treści załącznika nr 1 poz. 3 oraz załącznika nr 2 poz. 2 rozporz. MF z 22.04.2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie, z którą wyroby akcyzowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN od 27101971027101999 - oleje smarowe objęte były stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł/1000 litrów. Powołał też źródła prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych, tj.; Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, tzw. Dyrektywę Horyzontalną oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, tzw. Dyrektywę Energetyczną. I tak, Dyr. Horyzontalna wymienia katalog wyrobów, które muszą zostać opodatkowane wg konkretnych zasad, a obciążenie akcyzą tych wyrobów jest niezbędnym minimum, które muszą spełnić państwa członkowskie. Państwa mogą tez objąć akcyzą inne wyroby, ale nie może to skutkować powstaniem dodatkowych barier w handlu wewnątrzwspólnotowym. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy stanowi, ze stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do: olejów mineralnych, alkoholu, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Świetle zaś przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 27101971027101999 zwane generalnie olejami smarowymi są bez względu na ich przeznaczenie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zostały one ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyr. Energetycznej. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 tej regulacji przepisy w niej zawarte nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 4 tej Dyrektywy do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, wykorzystywanych m In. do celów innych niż napędowe i opałowe stosuje się art. 20 tej Dyrektywy. Katalog wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie nie obejmuje wyrobów o kodzie CN 27 10 19 ( w tym olejów smarowych), co oznacza, ze państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad określonych w Dyr. Rady 92/12/EWG. Przepis ten wymienia tylko te wyroby energetyczne, w stosunku, do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej należy stosować obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyr. Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi w ocenie organu naruszenia prawa wspólnotowego. Organ wywiódł krańcowo, że oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i jako takie mogą być przez państwa członkowskie uznane za wyroby akcyzowe i objęte podatkiem akcyzowym, co nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. W związku z tym w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów zharmonizowanych przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem takim objęte są m. in. oleje smarowe – w zależności od przeznaczenia. System zwolnień nie przewiduje natomiast w/w wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych i opałowych. Organ wskazał przy tym, że własnie z takiego zwolnienia pierwotnie chciała skorzystać strona skarżąca w niniejsze sprawie – w deklaracjach podatkowych będących przedmiotem sprawy – obniżyła sobie podatek akcyzowy za oleje smarowe o 50%. Odnośnie natomiast naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 10 TWE organ podniósł, że w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 roku ustawodawca wprowadzając nowa ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23. 01. 2004 oraz przepisy wykonawcze dostosował przepisy krajowe do wymogów prawa unijnego, nie nastąpiło, więc zarzucane przez stronę naruszenie. Organ odwoławczy odpiera również zarzut naruszenia art. 90 TWE, zgodnie, z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Nie stwierdzono również naruszenia art. 25 TWE, zgodnie, z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, a zakaz ten stosuje się też do ceł o charakterze fiskalnym, bowiem krajowe przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają na produkty innych państw członkowskich (oleje smarowe) wyższych podatków niż na podobne produkty krajowe. A zatem polskie przepisy nie powodują zwiększenia formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumenty podniesione w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., powołując argumenty podniesione wcześniej w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), powoływanej dalej jako "ppsa.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa wspólnotowego w postaci art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE L.76.1 ze zm.); art. 1 i 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.03.283.51) w sposób nie pozwalający na utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji. Konieczność takiego stwierdzenia wynika z powinności dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, czyli zastosowania tzw. wykładni prowspólnotowej czy inaczej "przyjaznej dla prawa europejskiego" (por. m. in. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 61/77, Amministrazione della Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, ECR 1978, s. 0629 czy wyrok ETS z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, Pupino, ECR 2005, s. I-5285). ETS już w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. And Others podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa wspólnotowego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis. Wynika to z przyjęcia zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (art. 10 TWE), co oznacza, że w razie kolizji pomiędzy nimi pierwszy krok do jej rozstrzygnięcia stanowi próba "dopasowania" niepokrywających się norm w drodze odpowiedniej wykładni przepisów krajowych. Należy w tym miejscu podkreślić, iż obowiązek dokonywania wykładni w zgodzie z prawem Wspólnot Europejskich ciąży na wszystkich podmiotach mających kompetencje do stosowania prawa, a więc również na organach podatkowych (por. wyrok ETS z dnia 26 kwietnia 1988 r., w sprawie 316/86, Hauptzollamt Hamburg – Jonas v. P. Krücken, ECR 1988, s. 2213). W rozpoznawanej sprawie istota sprawy dotyczyła stwierdzenia, czy produkty w postaci olejów smarowych zawierających udział minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, mogą być opodatkowane akcyzą oraz czy trafnie polski ustawodawca przyjął, iż realizacja zwolnienia od akcyzy może być uzależniona od spełnienia warunków wynikających z przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, mając na uwadze uregulowania tych kwestii w prawie europejskim. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zastosowania przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.03.283.51) – nazywanej w skrócie "Dyrektywą Energetyczną" oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE L.76.1 ze zm.) nazywanej w skrócie "Dyrektywą Horyzontalną". Art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej stanowi, iż przedmiotowa dyrektywa nie ma zastosowania wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe czy też paliwo grzewcze. Wynika stąd zatem, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 27 10 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach zharmonizowanego systemu wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa napędowe bądź opałowe. Natomiast nie podlegają takiemu opodatkowaniu, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo napędowe czy paliwo opałowe. W rozpoznawanej sprawie kwestią niesporną jest okoliczność, że oleje smarowe, które są przedmiotem sprawy nie stanowią paliwa silnikowego czy grzewczego. W konsekwencji do przedmiotowych olejów smarowych nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna. Polski ustawodawca przeprowadził w art. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. 2009 nr 3 poz. 11) rozróżnienie na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Stosownie do pkt. 1 cytowanego przepisu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1. Z kolei wyroby akcyzowe niezharmonizowane to inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Produkty, których dotyczy przedmiotowe postępowanie, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 27 10 i ujęte pod poz. 20 załącznika 2 stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie więc z polskimi przepisami oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są używane. Takie rozwiązanie polskiego prawodawcy budzi uzasadnione wątpliwości w świetle przytoczonych powyżej unormowań wspólnotowych. Podnieść bowiem należy, że przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie wiążą obowiązek w zakresie podatku akcyzowego od przeznaczenia danego paliwa, wskazując jednoznacznie, iż chodzi o oleje napędowe i grzewcze, a więc poprzez zastosowanie rozumowania a contrario nie powinny być nim objęte oleje smarowe. Włączenie do tego katalogu przez polskiego ustawodawcę olejów o innym przeznaczeniu wprowadza rozbieżność między regulacją krajową a unormowaniem wspólnotowym omawianej kwestii. Bez wątpienia w tym przypadku należy dać pierwszeństwo unormowaniu wspólnotowemu, czyniąc zadość zasadzie supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. W tej kwestii należy mieć na uwadze ugruntowane orzecznictwo ETS. W pierwszej kolejności można przytoczyć słynny wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r., w sprawie 14/83, Sabine von Colson i Elizabeth Kamann v. LAN Nordrrhein – Westfalek, ECR 1984, s. 1891, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywy wywierają bezpośredni wpływ, w związku z czym muszą być interpretowane w świetle sformułowań użytych w dyrektywie (wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-131/97, Carbonari and others v. Universita degli studi di Bologna and others, ECR 1999, s. I-1103). Z kolei z licznych orzeczeń ETS wynika, że osoba fizyczna lub prawna może się powołać bezpośrednio na przepisy dyrektywy, gdy są one bezwarunkowe i wystarczająco dokładne dla bezpośredniego zastosowani (wyrok z dnia 4 grudnia 1974 r., w sprawie 41/74, Yvonne Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, s. 1337; z dnia 23 listopada 1977 r., w sprawie 38/77, Enka BV v. Inspecteur der invoerrechten en accijnzen, ECR 1977, s. 2203; z dnia 5 kwietnia 1979 r., w sprawie 148/78, Criminal proceedings against Tullio Ratti, ECR 1979, s. 1629; z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie 8/81, Ursula Becker v. Finanzamt Münster – Innenstadt, ECR 1982, s. 0053; z dnia 7 marca 1996 r., w sprawie C 192/94, El Corte Inglés v. Blaquez Riverso, ECR 1996, s. I-1281). W rezultacie w razie ustalenia, że określony przepis krajowy niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy skutkuje to przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy. Za niezgodne z prawem wspólnotowym należy uznać regulacje prawa krajowego traktujące te wyroby jako podlegające opodatkowaniu (por. podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących orzeczeniach: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 709/07; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 971/07; wyrok WSA w W. z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 613/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09). Mianowicie skoro oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi, to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy energetycznej wtedy, gdy paliwa oznaczone kodem CN 2710 wykorzystywane są do innych celów niż paliwa silnikowe lub napędowe. W ocenie Sądu sprzeczne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710 jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie są wykorzystywane jako paliwo napędowe czy grzewcze. Rozwiązanie takie jest wynikiem rozumowania, według którego skoro oleje te są traktowane jako wyroby zharmonizowane to ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego. Naturalnie, stosownie do treści art. 3 ust 2 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie mogą poddać wyroby akcyzowe zharmonizowane - pod pewnymi warunkami – innym podatkom pośrednim. Art. 3 ust. 2 wspomnianej dyrektywy pozwala na wprowadzenie podatku akcyzowego "samodzielnie" również pod określonym tam warunkiem, ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 dyrektywy energetycznej jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród tych produktów nie zostały wymienione oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem. Z kolei ust. 2 cytowanego przepisu dyrektywy stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uzna, iż inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania bądź nadużyć, to powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską. Polska nie dokonała takiego powiadomienia w stosunku do olejów smarowych. Brak żądania uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami dyrektywy horyzontalnej powoduje, że jej przepisy nie mają zastosowania do przedmiotowych produktów. Rozważyć zatem należy, czy gdyby uznać, iż przedmiotowe oleje smarowe nie są objęte akcyzą zharmonizowaną (choć polski ustawodawca zakwalifikował je jako zharmonizowane), to państwa członkowskie mogą opodatkowywać je w dowolny sposób. Prima facie konkluzja taka zdaje się wynikać z wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145 i C-146/06 Fendt Italiana Srl v. Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento. Trybunał przesądził w tym orzeczeniu, że oleje smarowe, w wypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. ETS dopuścił także, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który nie może jednak spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). W ocenie Sądu akcyza wprowadzona na oleje smarowe przez polskiego ustawodawcę nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad, co np. oleje napędowe (stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt. 2, 4, 5, 6 i 10 ustawy o podatku akcyzowym). Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny ze stanowiskiem Trybunału w Luksemburgu. Ponadto, nawet gdyby uznać, że sprzeczność pomiędzy włoskim podatkiem konsumpcyjnym (zaakceptowanym przez ETS) a polską akcyzą ma charakter pozorny sprowadzający się do innej nazwy, to niekonsekwencją ustawodawcy polskiego byłoby powoływanie się z jednej strony na swobodę we opodatkowywaniu produktów niezharmonizowanych (przedmiotowych olejów smarowych), gdy z drugiej strony w akcie prawnym sankcjonującym owo opodatkowania traktuje ten przedmiot jako zharmonizowany. Można by przyjąć, że również ta niekonsekwencja ma charakter techniczny, dający się usunąć w procesie wykładni, choć budzi to poważne wątpliwości. Przeciwko rozumieniu niniejszej sprzeczności jako pozornej (czy technicznej) przemawiają jednak inne postanowienia polskiego ustawodawcy. Obowiązujący w Polsce system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu określonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, albowiem wprowadza zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W odniesieniu do tej kwestii trafne jest stanowisko Skarżącej, że "w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych polskie przepisy nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy związany z koniecznością złożenia zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień. Zakres stosowania zwolnienia dla olejów smarowych jest znacznie węższy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym niż w transakcjach krajowych; ograniczona jest liczba podmiotów uprawnionych do nabywania olejów smarowych zwolnionych z akcyzy; zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych w transakcjach wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej" (karta 12 skargi). W konsekwencji celnie wskazuje Skarżąca, iż mamy do czynienia z sytuacją, gdy opodatkowuje się oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, przy jednoczesnym nałożeniu szeregu formalności takich jak: prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji oraz inne czynności dokumentacyjno – administracyjne związane z produkcją olejów smarowych, ich dostawami na cele inne niż napędowe lub opałowe, wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wewnątrzwspólnotową dostawą olejów smarowych. Wynika stąd zatem, zdaniem Skarżącej, co podziela Sąd, że polskie przepisy akcyzowe w odniesieniu do olejów smarowych przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają podstawową swobodę unijną w postaci swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi. W tym kontekście należy rozważać kolejny zarzut postawiony Skarżącej przez organy podatkowe, sprowadzający się do uznania przez organy, że Spółka nie złożyła oświadczenia potwierdzającego, że wytwarzane przez nią oleje smarowe zawierają minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem stosownie do treści § 13 ust. 2c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966). W ocenie Sądu nie jest trafne stanowisko organów również w tej kwestii, albowiem Skarżąca złożyła stosowne oświadczenie co najmniej 2 grudnia 2004 r. (karta 22 akt podatkowych) w odniesieniu do całego okresu podatkowego (VII – XII 2004). W oświadczeniu tym Skarżąca potwierdziła udział minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem. W § 13 ust. 2c rozporządzenia nie został zakreślony termin na złożenie przedmiotowego oświadczenia, a w związku z tym oświadczenie złożone przez Spółkę należy traktować jak złożone w terminie. Rozporządzenie nie reguluje również szczegółowo wymogów takiego oświadczenia, dlatego też oświadczenie złożone przez Skarżącą należy potraktować jako skuteczne, a w razie wątpliwości organ podatkowy może zwrócić się o jego uzupełnienie, tak jak uczynił to w przedmiotowej sprawie. Niesłuszne są również zarzuty kierowane przez organy wobec oświadczeń składanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych a dotyczących udziału minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych – przepracowanych w sprzedawanych przez siebie olejach smarowych. Oświadczenia te zawierały bowiem określenie ilości olejów wytworzonych z udziałem baz wodorowych (Spółka dokładnie określała ilość olejów, do których stosuje ulgę). Gdyby takie oświadczenia nie były wystarczające organ powinien był wezwać Spółkę do złożenia wyjaśnień w tym zakresie stosownie do dyspozycji art. 274a §2 O. p. Zgodzić się bowiem należy z poglądem, że cytowany § 13 ust. 2c rozporządzenia ma służyć kontroli rozliczeń podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1338/07 oraz z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1068/07). Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje są nieprawidłowe, ponieważ wykluczają możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w postaci art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, jak również art. art. 1 i 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003 /96/WE. Ponadto należy zauważyć, że organy były zobowiązane na podstawie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O. p. do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego i powinny przestrzegać zasady supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (por. cytowane wyroki ETS w sprawach Hauptzollamt Hamburg – Jonas v. P. Krücken oraz von Colon). W konsekwencji Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075). Sz.Ch.