III SA/Gl 1166/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej M. S. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług "A" w C. za miesiące: [...] , [...],[...],[...] 2004 r., [...],[...],[...],[...] 2005 r., [...] 2006 r. oraz odsetek za zwłokę. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił, że "A" w C. będący podatnikiem podatku od towarów i usług nie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego podatku zadeklarowanego w deklaracjach podatkowych za wskazane miesiące. Wobec tych faktów organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe klubu sportowego powołując się na art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 116, art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz .U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). W postępowaniu podatkowym ustalono bowiem, że M.S. pełnił obowiązki członka zarządu klubu w okresie powstania zaległości podatkowych, a egzekucja komornicza wobec klubu okazała się bezskuteczna. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 116a, art. 108 § 2 lit. a i § 3. art. 200 § 1, art. 17a w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie. Z tych powodów wniesiono o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Następnie cytując, między innymi przepisy art. 26, art. 116 § 1, art. 116a Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stwierdził, że M.S. od [...] 2000 r. do [...] 2009 r. pełnił obowiązki członka zarządu "A" w C., co wynikało z odpisu zupełnego z rejestru stowarzyszeń, protokołu walnego zgromadzenia oraz z postanowienia Sądu Okręgowego w K. z [...] r., sygn. akt [...]. Zaległości podatkowe klubu powstały zatem w okresie, kiedy M. S. pełnił obowiązki członka zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 w związku z art. 116 a Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy zacytował orzeczenia sądowe dotyczące tej problematyki stwierdzając końcowo, iż egzekucja prowadzona wobec klubu sportowego okazała się bezskuteczna, co wynika z niespornych faktów. Wystawiono tytuły wykonawcze, dokonano zajęcia rachunków bankowych, uzyskane w ten sposób środki tylko częściowo pokryły zaległości za [...] 2002 r., brak było ruchomości do zajęcia. Postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...]Sąd Rejonowy K.-W. w K. rozwiązał "A" w C. z dniem [...] r. oraz zarządził jego likwidację. Również w toku postępowania likwidacyjnego organ egzekucyjny nie uzyskał środków na pokrycie zaległości, ustalając dodatkowo, iż klub nie jest właścicielem gruntu, budynku, ani też wieczystym użytkownikiem gruntu w C.. M. S. nie wykazał również przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, stwierdził dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Podstawę prawną do ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu stanowiły w tej sprawie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Według art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei, art. 11 stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Według art. 12 ust. 1 i 2, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo gdy oddalenie wniosku może spowodować pokrzywdzenie wierzycieli. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 pkt 2 tej ustawy, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Wniosek mogą zgłosić również: w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Według art. 21, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W tej sprawie ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" złożony [...] 2006 r. został zwrócony zarządzeniem, ponieważ nie spełniał wymogów formalnych. Kolejny wniosek został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z [...] r., sygn. [...] z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd ustalił, iż datą zaprzestania płacenia długów był [...] 2006 r., co oznacza, że skoro majątek klubu w chwili składania wniosku nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym samym wniosek nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność M. S.. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził: - bez znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu jest to, czy zajmował się on faktycznie sprawami finansowymi klubu, czy też robiła to inna osoba. Nie mają tutaj znaczenia zapisy statutu, które nie mogą wyłączyć odpowiedzialności ustawowej; - nie naruszono art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7, nie było tutaj wymagane wydanie decyzji określających. Na etapie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności brak jest możliwości zakwestionowania istnienia obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym; - nie naruszono art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik skorzystał z tego prawa, natomiast pełnomocnik podatnika po ustaleniu terminu wglądu w akta z tego prawa nie skorzystał; - nie pominięto aspektu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu klubu, ponieważ w podstawie prawnej decyzji wskazano art. 116 Ordynacji podatkowej; - właściwość miejscowa organu podatkowego była prawidłowa, ponieważ siedzibą klubu było miasto C.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 116a w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 17a w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu zaprezentowano następującą argumentację: - interpretując zakres pojęcia pełnienie obowiązków należy rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu, czy też rzeczywiste (czynne), organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa nieuwzględniając tego, że bieżącą działalnością stowarzyszenia zajmował się Z. M.; - przepis art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga prowadzenia jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu w sprawie orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej jako osób trzecich; - decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności winna zawierać wyraźne stwierdzenie, że jest to odpowiedzialność solidarna; - skarżący nie był powiadomiony o prowadzeniu postępowań wobec innych członków zarządu, pomimo tego, że takie faktycznie prowadzono (H. H., P.K. i inni); - po dokonaniu czynności w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nadal prowadził postępowanie dowodowe, naruszono zasadę dwuinstancyjności; - deklaracje VAT-7 były podpisane przez osoby nieuprawnione do reprezentacji i dlatego należało wydać decyzje określające; - przepisy o właściwości naruszono, ponieważ klub nie ma adresu swojej siedziby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej powołując się na uzasadnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę, między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dlatego sąd administracyjny może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że M. S. pełnił obowiązku członka zarządu klubu w okresie powstania zaległości podatkowych, a egzekucja komornicza wobec klubu okazała się bezskuteczna, brak było również przesłanek uwalniających osobę trzecią od tej odpowiedzialności. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych klubu są bezsporne. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana należy wskazać, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) o treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego- art. 116 O.p., to na wstępie należy jeszcze wskazać przede wszystkim, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań konieczne jest powołanie brzmienia przepisów materialnych art. 116 i art. 116a O.p.: Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie organów zarządzających na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych innej osoby prawnej, 2/ że strona postępowania była członkiem organu zarządzającego osoby prawnej w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe osoby prawnej. W tej sprawie zaległości podatkowe rozwiązanego już stowarzyszenia – klubu sportowego były następstwem braku zapłaty podatku od towarów i usług obliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego stowarzyszeniem w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty)lub najpóźniej w toku postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06 (LEX nr 285287), że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 116 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski taki płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową zawartą w pkt 1 i 2, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej do spółki. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 in principio oraz z § 2 O.p. przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 in fine O.p. i poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa stowarzyszenia w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas członkiem zarządu był skarżący, że egzekucja prowadzona w stosunku do majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Strona natomiast nie wykazała okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem strony reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, która po wszczęciu z urzędu postępowania, po zawiadomieniu jej w trybie art. 200 O.p., a także w postępowaniu odwoławczym miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych. Oceniając argumentację strony skarżącej w przedmiocie niemożności faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu stowarzyszenia w spornym okresie, należy przypomnieć, że art. 116 Ordynacji podatkowej wyznacza ramy odpowiedzialności za zaległości podatkowe z uwzględnieniem przepisów innych regulacji prawnych. Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) reguluje prawo zrzeszania się obywateli polskich w stowarzyszeniach, zgodnie z przepisami Konstytucji oraz porządkiem prawnym określonym w ustawach. Najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków. W sprawach, w których statut nie określa właściwości władz stowarzyszenia, podejmowanie uchwał należy do walnego zebrania członków. Statut może przewidywać zamiast walnego zebrania członków zebranie delegatów lub zastąpienie walnego zebrania członków zebraniem delegatów, jeżeli liczba członków przekroczy określoną w statucie wielkość. W takich przypadkach statut określa zasady wyboru delegatów i czas trwania ich kadencji. Stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Statut stowarzyszenia określa władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru oraz ich kompetencje, sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności uchwał. Stowarzyszenie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że o tym, kto jest członkiem zarządu stowarzyszenia decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania stowarzyszenia w obrocie gospodarczym. Ordynacja podatkowa posługując się określeniem pełnienie obowiązków nie wyjaśnia, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska, (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1992; Słownik poprawnej polszczyzny, red. A. Markowskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1999; Słownik frazeologiczny języka polskiego, Wiedza Powszechna, Warszawa 1967; M. Bańko, M. Krajewska, Słownik wyrazów kłopotliwych, PWN, Warszawa 1999). Interpretując zakres pojęcia pełnienie obowiązków w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że chodzi tutaj co najmniej o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak przebiegało rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności, które jest zależne jedynie od woli takiej osoby oraz zapisów statutu. Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły zarzutów skarżącego w tym przedmiocie, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że M.S. czynnie i faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu klubu w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1934 r. C I 35/33 (Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510) dotyczącym niewypłacalności dłużnika oraz terminu do zgłoszenia upadłości stwierdzono: "W omawianym zakresie decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma tu znaczenia. Decyduje stan obiektywny. Obojętną jest rzeczą, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy źródłem tego jest brak środków.". W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Sąd Rejonowy w K. [...] r. w sprawie o sygn. [...] prawomocnie ustalił, iż datą zaprzestania płacenia długów był [...] 2006 r. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że spóźniony wniosek o upadłość nie mógł skutecznie uwolnić M. S. od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono upadłości. Należy również przypomnieć, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i 3 kpc). Skoro zatem w tej sprawie w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję w stosunku do innego członka zarządu H. H., oraz skoro toczą się postępowania wobec pozostałych członków zarządu, to oznacza, że wszyscy byli członkowie zarządu uczestniczyli lub uczestniczą w odrębnych postępowaniach, w których orzeka się o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową rozwiązanego stowarzyszenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia dwuinstancyjności oraz prawa strony do brania czynnego udziału w postępowaniu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że rozpoznając odwołanie organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony jest bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzja pierwszoinstancyjną, organ nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu może rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie może również zmieniać jej zakresu i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej organ pierwszejinstancji. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ odwoławczy jest jednak obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji (np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1988 r., SA/Lu 151/88, ONSA 1988, nr 2, poz. 72). Organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, ocenia materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ w pierwszej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem orzeczenia I instancji a orzeczeniem II instancji. Ponadto organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Kolejny zarzut dotyczył właściwości organu podatkowego. Według art. 17a ustawy Ordynacja podatkowa, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W rozpoznawanej sprawie osobą trzecią jest były członek organu zarządzającego stowarzyszenia. Zgodnie z art. 107 tej ustawy, odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej dotyczy zaległości podatkowych podatnika. Skoro przepis art. 17a odnosi się do właściwości miejscowej organu podatkowego wyznaczonego ze względu na podatnika, którym było nieistniejące już stowarzyszenie mające siedzibę w C., wcześniej zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym podatnik podatku od towarów i usług, to organem właściwym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.