I SA/Łd 898/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. I SA/Łd 898/10 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 24 lutego 2010 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z prośbą o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w oparciu o przepisy art. 306c, art. 216, art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) odmówił Spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy przytoczył treść art. 306a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazując dalej, że w trakcie postępowania wyjaśniającego ujawniono zaległości podatkowe wnioskodawcy w podatku od towarów i usług za 05/2004, 01-12/2005, 01-12/2006, 01-10/2007 i nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści zgodnej z żądaniem. Spółka z o.o. A. złożyła zażalenia na powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu zażalenia podatnik wskazał, iż wobec niego od 2006 r. toczy się postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów usług - za okres rozliczeniowy 05/2004, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. Wszelkie decyzje podatkowe wydane w toku tego postępowania nie podlegają wykonaniu. W związku z tym nie można mówić o zaległościach Spółki w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe, a ponadto zobowiązania podatkowe oraz ich wysokość, z uwagi na skomplikowany charakter prowadzonych postępowań, są wysoce wątpliwe. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podatnik wskazał też na treść przepisu art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej i uznał, że jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało zakończone poprzez wydanie ostatecznej i wykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie o niezaleganiu, z informacją o toczącym się postępowaniu podatkowym. Podniesiono również, iż odmowa wydania zaświadczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uniemożliwia Spółce uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i tym samym blokuje wszelkie procesy inwestycyjne Spółki w zakresie działalności gospodarczej, która w świetle przepisów akcyzowych może być prowadzona wyłącznie w składzie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości powyższe postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 306a § 1 i 3, art. 306c, art. 306k, art. 217 § 1 pkt 5 i § 2, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, po czym stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego sprawy. Samo powołanie przepisów, bez odniesienia do stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi organ się kierował dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia, nie spełnia wymogów wskazanych w powyższych przepisach. Dlatego też postanowienie organu pierwszej instancji wymaga uzupełnienia we wskazanych zakresie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik Spółki z o.o. A. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów: - art. 229 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. dostrzeżono braki w materiale dowodowym, które winny zdaniem skarżącego spowodować uzupełnienie materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu, poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo poprzez zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał postanowienie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed Naczelnikiem Ł US nie jest sporny, a przedmiotowa sprawa nadaje się do merytorycznego jej rozstrzygnięcia; - art. 233 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że stan faktyczny jest niesporny oraz został prawidłowo i wyczerpująco ustalony przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego, a jedynymi dostrzeżonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brakami postanowienia Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego są braki w zakresie subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej normy prawnej; - art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania w połączeniu z zasadą wnikliwości polegającym na (i) braku posłużenia się w przedmiotowej sprawie możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia oraz (ii) braku załatwienia sprawy niezwłocznie w sytuacji, gdy sprawa nie wymaga zbierania dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, stwierdzając ogólnikowo, że ujawniono zaległości podatkowe wnioskodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004, 2005, 2006 i 2007. Skarżąca Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem, wskazując iż zaległości podatkowe, o jakich mówi organ podatkowy, wynikają z nieostatecznych decyzji wymiarowych (toczy się postępowanie odwoławczy), nie są wymagalne, a więc nie można mówić, że stanowią zaległość podatkową. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż organ pierwszej instancji – wydając postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych podatnika – nie wyjaśnił kiedy te zaległości powstały i na jakiej podstawie. W ogóle nie odniósł się też do przepisu art. 306e Ordynacji podatkowej, który określa zasady wydawania zaświadczeń o niezaleganiu, a w szczególności do § 2 i 3, zgodnie z którymi przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (§ 2). Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu (§ 3). Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zatem w postępowaniu o wydaniu zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości, ani też w części, żadnej sprawy administracyjnej. Zaświadczenie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207. Zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, np. fakt niezalegania z podatkami, stan zaległości podatkowej lub wysokości dochodu. Jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego – zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. W zaświadczeniu można potwierdzić, w formie urzędowej, to co aktualnie wynika z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Na pewno jednak uproszczony charakter postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń sprawia, że nie można w nim stosować zasady (uregulowanej w art. 180 § 1) dopuszczenia jako dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia ewentualnych ich dysponentów. "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające, nie może być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji, rejestrów, bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, o jakich mowa w art. 306b (zob. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007, s. 1137 i 1140 oraz wyrok NSA z 25.10.2000 r., V SA 760/00, Lex nr 50109). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, skoro w postępowaniu uproszczonym przy wydawaniu zaświadczeń, o jakim mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się zasady wynikającej z art. 180 § 1 tej ustawy, to także nie można stosować przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię dodatkowego postępowania, ale tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów już istniejących. W sprawie niebyło też podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej, gdyż po pierwsze zaświadczenie nie przybiera formy postanowienia i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a po drugie organ odwoławczy nie jest w posiadaniu ewidencji i rejestrów, które potwierdzałyby sposób i terminowość regulowania należności publicznoprawnych. Z ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267) wynika kto prowadzi rejestry podatników oraz pobór podatków (ewidencjonuje zaległości podatkowe). Zgodnie z art. 5 ust. 6 tej ustawy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów; rejestrowanie podatników oraz przyjmowanie deklaracji podatkowych – należy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 7 tej ustawy do zakresu działania dyrektorów izb skarbowych należy m.in: nadzór nad urzędami skarbowymi i rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej – zasady szybkości postępowania. Organy podatkowe winny mieć tutaj na uwadze to, że uzyskanie przedmiotowego zaświadczenie mogło być podatnikowi potrzebne dla realizacji celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w tym postępowaniu nie zbierał dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinien sprawę załatwić niezwłocznie, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto uwzględnić dyspozycję przepisu art. 306a § 6 tej ustawy; nie było podstaw do jej załatwiania w czasie ponad czterech miesięcy od daty wpływu wniosku. Jednak w ocenie Sądu naruszenie przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy i z tego powodu nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. Sz.Ch.