I SA/Go 940/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi F.P. i P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących 177,00 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. F.P. i P.P. ( także zw.: Skarżący, Strony) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dale Dyrektor IC., organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z [...] lipca 2010r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) nr [...] z [...] kwietnia 2010r. w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określono podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 66.815,00zł. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.087,00zł. z tytułu dokonanego przez Strony nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny : W dniu [...] kwietnia 2008r. Strony dokonały na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki zakupu samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 4700 cm3 i roku produkcji 2006, za kwotę 12.050,00 USD (wg rachunku bez numeru z dnia [...] kwietnia 2008r). Pojazd ten został następnie przywieziony na terytorium Niemiec. Cena obejmowała koszt jego przewozu do portu w Niemczech. W dniu [...] lipca 2008r. Skarżący zgłosili przedmiotowy samochód w niemieckim UC, gdzie dokonali jego odprawy celnej nr [...] poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. Dnia [...] lipca 2008r. przemieścili go na teren kraju. Dnia [...] lipca 2008r. F.P. złożył do Naczelnika UC deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu, deklarując podstawę opodatkowania w kwocie 34.310,68zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 4.666,00zł. W wyniku weryfikacji organ I instancji, pismem z [...] lipca 2008r., wezwał w/w Skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju. W odpowiedzi z [...] sierpnia 2008r. F.P. podtrzymał swoje stanowisko co do zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania. Podkreślił, że to fakt zakupu samochodu w Stanach Zjednoczonych a nie na terenie Unii Europejskiej stanowił uzasadnioną przyczynę powodującą, że podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w Polsce. Wskazał też na konieczność zastosowania art.10 poz.5 ustawy o podatku akcyzowym. Postanowieniem z [...] września 2008r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec F.P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Jako dowód dopuścił dokumenty przedłożone przez Stronę wraz z deklaracją [...], dokumenty sporządzone przez organ w ramach czynności sprawdzających oraz pismo Strony z [...] sierpnia 2008r. Następnie postanowieniem z [...] października 2008r. Naczelnik UC powołał biegłego p. M.L. - Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego z Polskiego Związku Motorowego Biuro Certyfikowanych Rzeczoznawców Techniki Samochodowej, Ruchu Drogowego, Maszyn i Urządzeń w celu wykonania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej (brutto) w złotych polskich na dzień [...] lipca 2008r. w/w samochodu osobowego. Postanowieniem z [...] października 2008r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe również wobec P.P.. W konsekwencji ponownie powołał w/w biegłego. Cel oraz zakres opinii określił jak w postanowieniu z [...] października 2008r. Biegły w wycenie z [...] grudnia 2008r. nr [...] ustalił wartość rynkową przedmiotowego samochodu na dzień [...] lipca 2008r. na kwotę 126 tys. Naczelnik UC włączył ją do materiałów sprawy. Wyznaczył Stronom termin do wypowiedzenia się w zakresie tego dowodu oraz zażądał od nich przedstawienia dokumentu potwierdzającego rejestrację przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium RP lub przedłożenia informacji o nie zaistnieniu takiego faktu. F.P. w odpowiedzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Nadto, przesłał decyzję o nadaniu NIP P.P., kserokopię dowodu rejestracyjnego w/w samochodu osobowego, wydruk cen samochodów [...], wydruk zdjęć ww. samochodu przed zakupem, wydruk cen samochodów [...] w USA w czasie zakupu, wydruk cen samochodów [...] w USA obecnie (z giełdy samochodowej aut amerykańskich). W kolejnym piśmie - z [...] lutego 2009r. kwestionując wycenę podniósł, że biegły dokonał oceny stanu technicznego nie widząc samochodu. Po kolejnym wezwaniu organu o dostarczenie wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, strona w piśmie z dnia [...] lutego 2006r. ponownie wskazała, że podstawą opodatkowania winna być kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić – a więc wyrażona na fakturze zakupu. Decyzją z [...] marca 2009r. Naczelnik UC określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 90.914,00zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 12,364,00zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W rezultacie wniesionego odwołana, Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2009r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego postępowania Naczelnik UC kilkakrotnie wzywał Strony do przedłożenia dokumentów mogących mieć wpływ na wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – potwierdzających utratę wartości samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, wskazujących na możliwość określenia utraty wartości - w zakresie uszkodzeń (pisma z [...] maja, [...] czerwca; [...] lipca - 2009r.) Pełnomocnik stron w odpowiedzi wskazywał między innymi na niemożność przedłożenia rachunków na zakup części służących do naprawy pojazdu, gdyż zamawiane one były drogą internetową. Nadal też podtrzymał stanowisko w kwestii zastosowania art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przy piśmie z [...] lipca 2009r. przedłożył kopię kosztorysu naprawy Skarżących przedmiotowego samochodu. Naczelnik UC wystąpił również do Urzędu Miasta Wydział Komunikacji o przesłanie dokumentów dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Strony. Otrzymany w odpowiedzi komplet dokumentów wraz z ich urzędowym tłumaczeniem włączył do materiałów postępowania. Po zakończeniu postępowania Naczelnik UC decyzją z [...] września 2009r. ponownie określił Skarżącym podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie jak poprzednio, zaś Dyrektor IC rozstrzygnięciem z [...] listopada 2009r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji, w toku ponownego postępowania Naczelnik UC pozyskał nową ocenę techniczną sporządzoną przez w/w biegłego - nr [...] z [...] lutego 2010r. Następnie Naczelnik UC mając na uwadze stan faktyczny i prawny, decyzją z [...] kwietnia 2010r. określił Stronom podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 68.835,00zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.362,00zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu osobowego Strona ponownie wniosła odwołanie. Zarzuciła: a) mylne zastosowanie art.82a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkującego obowiązkiem zapłaty przez Skarżących podatku w kwocie zawyżonej, przyjętej od niewłaściwe wskazanej podstawy opodatkowania, gdy tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie miał art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a ustalona przez podatnika podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokość uiszczonego podatku były właściwe; b) naruszenie art.121 §1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez: błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, brak wskazania, by wysokość podstawy opodatkowania odbiegała bez nieuzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów, brak uwzględnienia dowodów w postaci przedstawionych wydruków z witryn aukcji internetowych, przyjęcie błędnie do porównania ceny samochodu o 2 lata młodszego, z innym (bardziej zaawansowanym technicznie) silnikiem, brak uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia kosztorysu naprawy samochodu, przedstawionego przez podatników. Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor IC pismem z [...] maja 2010r. wezwał w/w rzeczoznawcę do udzielenia odpowiedzi na pytanie: a/ dlaczego wariant 1 wyliczenia wartości brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym określony w załączniku nr 1 oceny technicznej nr [...] z [...] lutego 2010r. został opracowany na dzień [...] lipca 2008r., natomiast w załączniku nr 2 do tej opinii w identycznej sytuacji wartość brutto pojazdu została opracowana na dzień [...] lipca 2008r.; b/ czy ww. różnica ma wpływ na wyliczoną wartość brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym, która zgodnie z brzmieniem opinii wyliczona została na dzień [...] lipca 2008r., c/ dlaczego występuje różnica w opisie samochodu określona na pierwszych stronach załącznika nr 1 i 2, tj. dopuszczalna masa całkowita, została wskazana odpowiednio 2750kg i 2903kg, z czego wynika ta różnica d/ czy ma ona wpływ na prawidłową identyfikację nabytego pojazdu. W odpowiedzi rzeczoznawca wskazał, iż zarówno data sporządzenia opinii jak też rozbieżność masy całkowitej pojazdu nie mają wpływu na wartość pojazdu określoną w ocenie technicznej z [...] lutego 2010r. Decyzją z [...] lipca 2010r. Dyrektor IC uchylił decyzję Naczelnika UC z [...] kwietnia 2010r. w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 66.815,00zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.087,00zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W motywach, w pierwszej kolejności organ omówił przepisy prawa mające szczególne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia - art.80 ust.1, ust.2 pkt 2 i ust.3 pkt3; art.81 ust.1; art.82a ust.1 – ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.). Następnie podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość podstawy opodatkowania, która została przyjęta przez organ I instancji do wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Według Stron, wartością tą powinna być rzeczywista cena nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 34.311,68zł, a nie przyjęta przez organ I instancji kwota 68.835,00zł. stanowiąca wartość samochodu ustalona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z [...] lutego 2010r. Wskazał, że działania, które organ I instancji podjął celem rozstrzygnięcia zaistniałego sporu sprowadzały się do przeprowadzenia szczegółowej analizy opinii technicznej nr [...]. Wynikało z niej, że biegły dokonał ustalenia wartości rynkowej brutto samochodu na dzień [...] lipca 2008r. na podstawie danych zleceniodawcy (organu I instancji), danych właściciela pojazdu i oględzin pojazdu. Wartość brutto przedmiotowego pojazdu określił w dwóch wariantach: a) wartość uszkodzonego pojazdu po uwzględnieniu kosztorysu naprawy właściciela pojazdu w kwocie 92.600,00zł. (załącznik do wyceny nr 1); b) wartość uszkodzonego pojazdu po uwzględnieniu kosztorysu naprawy pojazdu wg cen serwisowych części programu Audatex na miesiąc lipiec 2008r. w kwocie 95.400,00zł. (załącznik do wyceny nr 2). Podkreślił, że dopytując biegłego na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnił rozbieżności, które wystąpiły w załącznikach w zakresie daty, na którą sporządzono opinię jak i co do masy całkowitej pojazdu. Zauważył, że Naczelnik UC posiłkując się opinią techniczną nr [...], do określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego przyjął wyższą z dwóch wartości określonych przez rzeczoznawcę (95.400,00zł.). Dyrektor IC wskazał, że skoro odpowiedź Stron udzielona w piśmie z [...] sierpnia 2008r. nie dała podstaw do zaakceptowania ich stanowiska, to zasadnym było wszczęcie postępowania i przyjęcie za dowód w sprawie oceny technicznej nr [...] z [...] lutego 2010r. Za niewłaściwe jednak Dyrektor IC uznał zarówno przyjęcie przez Naczelnika UC z dwóch podanych przez rzeczoznawcę wartości rynkowej samochodu podobnego - wyższej, miast niższej, jak też nie uzasadnienie tego wyboru. Według organu II instancji, kwota 92.600,00zł znacznie lepiej oddaje rzeczywistą wartość pojazdu, gdyż jest wartością wyliczoną przez rzeczoznawcę w oparciu o faktyczny kosztorys naprawy pojazdu, a nie o cennik potencjalny, narzucony przez system komputerowy jako standardowy. Dlatego też, za prawidłową średnią wartość rynkową spornego pojazdu uznał kwotę wyliczoną z zastosowaniem wartości brutto 92.600,00zł. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określił w wysokości 9.087,00zł. (przy uwzględnieniu współczynników: 22% stawki podatku VAT i 13,6% stawki podatku akcyzowego). Kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ustalił natomiast na poziomie 4.421,00zł. Odpowiadając na zarzut braku wykazania, by wysokość podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów wskazał, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że zadeklarowana przez Strony podstawa opodatkowania w wysokości 34.311,00zł znacznie odbiega od ustalonej przez tut. organ średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych w kwocie 66.815,00zł, tj. różnica ta wynosi 94,7%. Za nieuzasadniony uznał również zarzut braku uwzględnienia dowodu w postaci wydruków z witryn aukcji internetowych. W tej mierze wskazał, że z treści art.82a ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że średnią wartość rynkową pojazdu ustala się na podstawie średnich cen pojazdów notowanych na rynku krajowym. Przedstawione natomiast wydruki dotyczą cen na rynkach zagranicznych. Zaznaczył, że biegły mimo, że zostały mu je przedstawione z tego samego powodu także je pominął. Jako bezzasadny ocenił zarzut przyjęcia do porównania ceny samochodu o 2 lata młodszego, z innym (bardziej zaawansowanym technicznie) silnikiem, gdyż z treści opinii rzeczoznawcy jednoznacznie wynika, iż do wyceny przyjęto dane pojazdu z tego samego rocznika, co przedmiotowy pojazd, a ponadto w wyniku oględzin – na podstawie oryginału tabliczki znamionowej - stwierdzono, że faktycznym rokiem produkcji jest 2005, a nie 2006. Okoliczność tą również uwzględniono przy jego wycenie. Za jedynie uzasadniony uznał zarzut braku uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia kosztorysu naprawy przedmiotowego pojazdu. Stał się on jednak podstawą do wydania przez niego decyzji reformatoryjnej. W skardze na ww. decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji obu organów celnych oraz zasądzenie kosztów procesu. Zarzucili: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy: a) art.10 ust.1 pkt2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że obliczona i wpłacona przez nich kwota podatku w wysokości 4.666,00zł jest obliczona błędnie, i jest zbyt niska, gdy tymczasem w sposób właściwy obliczyli kwotę podatku biorąc za podstawę cenę nabycia samochodu w Stanach Zjednoczonych Ameryki. b) błędne zastosowanie art.82a ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujące obowiązkiem zapłaty przez nich podatku akcyzowego w kwocie zawyżonej, tj. w wysokości 9.087,00zł, przyjętej od niewłaściwie wskazanej podstawy opodatkowania, gdy tymczasem w sposób właściwy i nie budzący wątpliwości podali przyczyny, dla których wartość samochodu odbiega od wartości rynkowej samochodu na terenie kraju i w sposób właściwy obliczyli i odprowadzili należny podatek akcyzowy; 2/ naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art.121 §1; art.122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organ do porównania ceny samochodu w wysokości 92.600,00zł. w sytuacji, gdy nie wskazano, że wartość ta została obliczona w porównaniu z takim samym modelowo samochodem, czy też kwota powyższa obliczona została przez przyjęcie modelowo podobnego pojazdu - co w sposób istotny mogło wpłynąć na wysokość podstawy podatku akcyzowego, obciążającego skarżących; b) art.121 §1, art.122 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wydruków komputerowych z giełd internetowych - składanych przez skarżących, wskazujących średnią wartość sprzedaży tych samochodów w Polsce. Ceny tych samochodów były niemalże opałowe niższe od wartości przyjętych przez biegłego w sporządzonej opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji - bada jej zgodność z przepisami prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Niemniej jednak – nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Celem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola, czy organy ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w rzeczy samej do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2005. Według stanowiska stron, podstawą tą ma być rzeczywista kwota nabycia pojazdu. Według organów - wartość samochodu ustalona na podstawie opinii biegłego. Problematykę - określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólno-towego samochodu osobowego - regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm. – zw. dalej u.p.a.). Jedynie gwoli przypomnienia wskazać należy, iż z brzmienia art.82a ust.1 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art.82a ust.2 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art.82a ust.3 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art.82a ust.4 u.p.a.). Celem wprowadzenia omawianej normy prawnej było umożliwienie organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia należy podkreślić, iż materiał zebrany w sprawy oraz wysnuta na jego podstawie argumentacja organów zmierzająca do wykazania prawidłowości podjętego przez nie rozstrzygnięcia, nie usuwają szeregu wątpliwości które w sprawie wystąpiły. W pierwszej kolejności jednakże trzeba wskazać, że skoro w rozpatrywanej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu nastąpiło w dniu [...] lipca 2008r., a podana przez Skarżących wartość pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, to słusznie organy przyjęły, iż zaistniały podstawy podjęcia przez nie czynności w celu dokonania oceny stanu faktycznego zgodnie z obowiązującym od dnia 19 lipca 2008r. art.82a u.p.a., który jest przepisem szczególnym w stosunku do wskazywanego przez Skarżących art.10 ust.1 pkt 2 u.p.a. Tym samym, przeciwne twierdzenia Stron, zmierzające do podważenia zasadności zastosowanej przez organy podstawy prawnej należy uznać za bezpodstawne. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zadeklarowana przez Skarżących wartość przedmiotowego samochodu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W tej sytuacji, organy winny były dokonać ustaleń z uwzględnieniem brzmienia art.82a u.p.a. W konsekwencji, zważając na definicję sformułowaną w ust.4 omawianego przepisu - średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu -winna była być ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z akt sprawy wynika ewidentnie, że występując do biegłego ze zleceniem wykonania wyceny przedmiotowego samochodu, Naczelnik UC w treści postanowień w sposób precyzyjny przytaczał brzmienie powyższych przepisów materialnych, z zachowaniem których winna była być sporządzona opinia rzeczoznawcy. Niemniej jednak, do wyceny przyjęto inny model niż samochód Skarżących. Mianowicie - miast [...] to [...] – który jak zostało to ujęte w opinii, jedynie (podkreślenie Sądu) w bardzo zbliżony sposób uwzględnia kryteria podobieństwa obu pojazdów. Ponadto, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę sprawy – w opinii oparto się na pojeździe w wersji "limited". Istotnym jest, że Strony w toku postępowania ( też odwołania) zwracały uwagę na takie aspekty sprawy jak inny model, wersja, bez wątpienia znaczna różnica w wyposażeniu – jednakże organy kwestie te pozostawały bez odpowiedzi. Ani z przedłożonych dokumentów, ani też treści podjętych rozstrzygnięć nie wynika, by zainicjowały starania zmierzające do wyjaśnienia tych wątpliwości, także tego - czy mają one i jakie – znaczenie dla sprawy. Zatem już z tego tylko powodu należało skargę Stron uwzględnić. Bowiem do należytego wyjaśnienia sprawy obligowała organ zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art.187 §1 Ordynacji podatkowej nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art.191 Ordynacji podatkowej obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art.180 §1 Ordynacji podatkowej wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art.233 §2 i 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu (rodzaju) sprawy. Poddając kontroli niniejszą sprawę Sąd pragnie zwrócić uwagę także i na inne jej aspekty, które organy winny wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu, a które również dowodzą naruszenia w/w zasad postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie obowiązującej w 2008r. ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej organ określając wysokość podstawy opodatkowania mógł opierać się na opinii biegłego, która co zrozumiałe, nie powinna była budzić jakichkolwiek niejasności. Naczelnik UC w swojej decyzji wprost stwierdził, że pozyskana ocena techniczna numer [...] z [...] lutego 2010r. została sporządzona w sposób dokładny, wiarygodny i nie budzący wątpliwości. Dlatego też uznał ją za podstawę do określenia wartości brutto nabytego przez Strony pojazdu ( k- 18/19 rozstrzygnięcia). Dowód ten, po wyjaśnieniu pewnych kwestii, jak się później okazało nieistotnych, legł również u podstaw rozstrzygnięcia podjętego przez organ II instancji. Tymczasem, analiza treści przedmiotowego dokumentu rodzi dodatkowe wątpliwości, które albo nie zostały przez organy dostrzeżone albo wprost przeciwnie - uznane za nieistotne. Załącznik nr 2, na którym oparł się organ I instancji, w pozycji: "Dane identyfikacyjne pojazdu" zawiera, wydawać by się mogło, dane samochodu Skarżących, tj. marka: [...], model: [...] (określany też w opinii jako: [...]"), oraz nr rejestracyjny [...]. Z kolei Załącznik nr 1, uznany przez organ II instancji za właściwszy - w opisie tej samej pozycji wskazuje - markę: [...] lecz inny model: [...], ale nie wiedzieć dlaczego – ten sam numer rejestracyjny co pojazd Skarżących - [...]. Powody dla których, w każdym z Załączników zawarto tak odmienne dane jak też dlaczego dwa różne pojazdy mają ten sam numer rejestracji - nie zostały w żaden sposób w opinii wyjaśnione, ani z czego wynika ta różnica, czy była zamierzona, ani też czy miała i jaki wpływ na prawidłową identyfikację pojazdu. W ocenie Sądu podobne kontrowersje budzi również dołączona do Załącznika nr 1 dokumentacja fotograficzna. Z opisu zdjęć wynika, że są to zdjęcia pojazdu – "[...]" o wymienionym powyżej numerze rejestracyjnym. Tymczasem, z treści sporządzonej opinii, tj. z pozycji: "Dane pojazdu na podstawie oględzin pojazdu" i "Podstawa wyceny" – wynika, że przedmiotem oględzin biegłego był samochód Skarżących - [...], przy czym posiadający również numer rejestracyjnym [...]. Zatem nie ulega wątpliwości, że istnieją niejasności pomiędzy wskazanym przez biegłego przedmiotem oględzin a opisaną dokumentacją fotograficzną. Organ, mimo iż ustalenia wynikające z przeprowadzonego dowodu nie odpowiadały w pełni dyspozycji normy prawnej oraz zawierały szereg nieścisłości – zaakceptował taki stan rzeczy, czyniąc go jednocześnie podstawą podjętych rozstrzygnięć. Powyższych niejasności nie był w stanie również wyjaśnić pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 28 października 2010r. W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań należy wskazać, że z racji opisanych zastrzeżeń nie mogło konwalidować zaistniałego stanu rzeczy - wydanie przez Dyrektora IC decyzji reformatoryjnej, u podstaw której legło przyjęcie wartości uszkodzonego pojazdu po uwzględnieniu kosztorysu naprawy sporządzonego przez Skarżących (według Załącznika nr 1). Dotyczył on bowiem, jak zostało to już ustalone - modelu [...]. Reasumując tą część rozważań, mając na względzie całokształt poczynionych uwag należy stwierdzić, iż w postępowaniu, które zakończono zaskarżoną decyzją doszło niewątpliwe do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Opisane wątpliwość powodują, że dowód stanowiący znamienne znaczenie dla oceny sprawy nie poddaje się kontroli sądu. Sąd, co zostało już podkreślone powyżej, nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego sprawy. Ustosunkowując się z kolei do pozostałych zarzutów, jako bezzasadny należy uznać zarzut Skarżących, jakoby w zaskarżonej decyzji nie wskazano powodów pominięcia przedstawionych przez nich wydruków ze stron internetowych. Jak trafnie zauważył Dyrektor IC - za odrzuceniem tego zarzutu przemawia wprost treść ostatniego akapitu na stronie 9 zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdzie jednoznacznie wskazano przesłanki którymi organy się kierowały w tej mierze. Podobnie należy ocenić zarzut stawiany w zakresie roku produkcji pojazdów. Ewidentnie wykazano, że oba pochodziły z 2005r. Zatem zarzut ten jest chybiony, a argumentacja przytoczona przez organ – trafna i przemawiająca. Reasumując, z omówionych powyżej powodów (tj. naruszenie art.82a u.p.a., art.121, art.122, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej) skargę należało uznać za zasadną. Wypada dodatkowo podkreślić, że organ winien mieć na uwadze, iż obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego jest związany z wymogami zebrania dowodów dotyczących faktów, które mają znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinnością organów będzie szczegółowe przeanalizowanie materiału dowodowego, ewentualne jego uzupełnienie, usunięcie niejasności i wątpliwości przy czym koniecznym jest, by poczynione w sprawie ustalenia uwzględniały brzmienie treści zastosowanych przepisów prawa materialnego. Wskazania w tej mierze wynikają wprost z motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Mając więc na uwadze powyższe rozważania, uznając iż zaskarżona decyzja narusza prawo na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało ją uchylić. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, zaś koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy. (-) Barbara Rennert (-) Alina Rzepecka (-) Stefan Kowalczyk