II FSK 2100/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2423/10 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2100/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I.W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 9 grudnia 2009 r. skarżąca wniosła o rozłożenie na raty podatku od spadków i darowizn w kwocie 74.203 zł, podnosząc, że utrzymuje się z wynagrodzenia w wysokości 2.442,44 zł brutto miesięcznie, obciążona jest pożyczką mieszkaniową w wysokości 6.019,14 zł, a ze względu na spór dotyczący części składników masy spadkowej i liczne grono spadkobierców nie może przeprowadzić działu spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 13 kwietnia 2010 r. odmówił rozłożenia podatku na raty, stwierdzając, że wartość masy spadkowej wynosi 549.667,38 zł, a udział skarżącej – 382.082,83 zł. W sytuacji życiowej i finansowej skarżącej nie nastąpiły niemożliwe do przewidzenia zdarzenia losowe, powodujące, że zapłata podatku może zagrozić jej egzystencji. W skład masy spadkowej wchodzą także środki pieniężne o wartości 99.667,38 zł, z których na skarżącą przypada kwota 69.280,43 zł, która mogła być przeznaczona na uregulowanie zobowiązania podatkowego. Ponadto Prezydent W. postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. nie wyraził zgody na rozłożenie podatku na raty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że warunkiem udzielenia ulgi w postaci rozłożenia podatku na raty jest nie tylko stwierdzenie ważnego interesu podatnika, ale także uznanie, że istnieje realna możliwość spłaty zobowiązań. Tymczasem proponowane przez skarżącą warunki spłaty budzą wątpliwości, skoro proponuje ona płacić po 1.000 zł miesięcznie w sytuacji, gdy jej miesięczne dochody netto wynoszą około 1.700 zł, miesięczne koszty utrzymania (bez wyżywienia i ubrania) wynoszą 1.000 zł i jest ona dodatkowo obciążona spłatą kredytu kwotą 273,60 zł miesięcznie. Ponadto udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby możliwe tylko w przypadku wyrażenia na to zgody przez dysponenta dochodów, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, a ta zgody takiej nie wyraziła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że wobec uznania zarówno jej, jak i pozostałych dziedziczących osób za współspadkobierców zarówno mieszkania, jak i pieniędzy, nie może ona zadysponować swoim udziałem przed zakończeniem postępowania spadkowego, toczącego obecnie przed Sądem Najwyższym. Ponadto podniosła, że na spłatę ewentualnych rat podatku od spadków i darowizn zaciągnęła pożyczkę w kwocie 10.000 zł oraz że jako podstawę odmowy przyznania ulgi bezkrytycznie przyjęto postanowienie Prezydenta W.. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dysponentem prawa do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) jest organ podatkowy działający na zasadzie uznania administracyjnego, które nie jest jednak niczym nieograniczone, ponieważ organ obowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika – który w istocie występuje zawsze i nie powinien być utożsamiany z wystąpieniem zdarzeń losowych, niezależnych od podatnika - lub interes publiczny i ustalić, który z nich przeważa, aby na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu ulgi. Wymogów tych zaskarżona decyzja nie spełnia, ponieważ organ podatkowy nie rozważył wniosku w kontekście przesłanki interesu publicznego, ani nie wziął pod uwagę sytuacji, w jakiej znajdowała się skarżąca, w dodatku błędnie opierając się na pozaprawnej przesłance realnej szansy spłaty zadłużenia. Organ nie zbadał także, czy skarżąca rzeczywiście mogła dysponować wchodzącymi w skład masy spadkowej środkami finansowymi. Stwierdzając naruszenie przez organ podatkowy art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ten dysponował informacjami niezbędnymi do zajęcia stanowiska, rozpatrzył wniosek w oparciu o przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i swoje stanowisko wyczerpująco uzasadnił. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia było rozłożenie na raty podatku, a nie zaległości i w sprawie miał zastosowanie art. 67a § 1 pkt 1 O.p., a także przez błędne zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 zd. 1 O.p. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie poddały należytym rozważaniom przesłanki ważnego interesu podatnika i nie badały przesłanki interesu publicznego. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.) polegające na uchyleniu się od pełnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia i uchyleniu decyzji wskutek niedostrzeżenia, że organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania ulgi, bowiem odmienne stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego było dla nich wiążące, w związku z czym uchylenie zaskarżonej decyzji bez uchylenia postanowienia przewodniczącego zarządu nie uzasadniało stwierdzenia naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia nie odpowiadającego wymogom tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że nie jest możliwe zastosowanie przez organ podatkowy preferencji odnoszącej się do podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego bez zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. (II FPS 9/09) istnieje możliwość oceny legalności postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w ramach rozpoznania skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania ulgi płatniczej, toteż skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w postanowieniu przewodniczącego zarządu gminy uchybień nie stwierdził, to stwierdzenie naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto wskazana przez Sąd podstawa prawna podjętego rozstrzygnięcia (naruszenie prawa materialnego) nie jest adekwatna do sformułowanych pod adresem organu podatkowego zarzutów, polegających na wystąpieniu istotnych braków w ustaleniach faktycznych. Ponadto organ podatkowy zauważył, że podstawą odmowy udzielenia ulgi było stwierdzenie braku możliwości finansowych skarżącej na dotrzymanie jakiegokolwiek układu ratalnego oraz brak zgody Prezydenta W., co mieści się w granicach uznania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 2 i ust. 3 u.d.j.s.t., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok zapoznaje bowiem wynikającą z tych ostatnich przepisów zasadę, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania lub ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.), a na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Jeżeli zatem – jak w rozpoznawanej sprawie – chodzi o rozłożenie na raty podatku od spadków i darowizn, który na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t. stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, naczelnik urzędu skarbowego mógłby udzielić żądanej ulgi tylko wtedy, gdyby zgodę na to wyraził przewodniczący zarządu tej jednostki. Skoro jednak przewodniczący zarządu jednostki (Prezydent W.) zgody takiej nie wyraził, wydając dnia 9 marca 2010 r. stosowne postanowienie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. już tylko z tej przyczyny uwzględnić wniosku skarżącej nie mógł. Pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tej kwestii narusza zarówno art. 134 § 1 P.p.s.a., nakazujący rozstrzygać sprawę w jej granicach, jak i art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskutek jego niezasadnego zastosowania. Ponadto, ponieważ w myśl art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie zgody (odmowy) przyznania ulgi jest niezaskarżalne, podlega kontroli sądu administracyjnego pod względem legalności w ramach postępowania w przedmiocie skargi na decyzję organu podatkowego odmawiającą zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wniosek taki wypływa z treści art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ewentualne wątpliwości co do możliwości zastosowania tej reguły do postanowień przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydawanych na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. usunęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. (II FPS 9/09). Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego odmawiającą zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych winien był zbadać zgodność z prawem rzeczonego postanowienia Prezydenta W. i dopiero na bazie tej oceny zweryfikować legalność rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy. Zaniechanie tych czynności narusza zarówno art. 135 P.p.s.a. oraz art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskutek jego niezasadnego zastosowania. Należy również zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie przez ten Sąd rozstrzygnięcia nie odpowiadającego wymogom tego przepisu, a to ze względu na nieadekwatność wskazanej w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia do zawartego w w tym uzasadnieniu jej wyjaśnienia. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wytyka organom podatkowym zaniechanie zbadania określonych aspektów sytuacji materialnej skarżącej – takich, jak możliwość dysponowania składnikami masy spadkowej – oraz nierozpatrzenie wniosku skarżącej w oparciu o przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i niewyczerpujące uzasadnienie zajętego stanowiska, to formułuje wnioski wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania (pomimo braku wskazania, które konkretnie przepisy postępowania zostały przez te organy naruszone), podczas gdy jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a więc przepis mówiący o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powołana podstawa prawna jest więc błędna, a zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania nie są powiązane z wynikającymi ze wskazanej podstawy prawnej przesłankami podjętego rozstrzygnięcia. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wyrokowanie po wyeliminowaniu wskazanych naruszeń mogłoby być odmienne. Stanowi to samodzielną przesłankę uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W sprawie występują jednak także naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim oczywiście uzasadniony jest zarzut błędnego zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia nie była zaległość podatkowa, do której przepis ten się odnosi, ale podatek, do którego odnosi się art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie rozłożenia na raty podatku (a nie zaległości podatkowej) stanowi więc art. 67a § 1 pkt 1 O.p., którego Sąd nie powołał, nakazując organom podatkowym rozpatrzenie wniosku w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Niezależnie jednak od tego zarzutu, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 O.p., chociaż nie tyle przez błędne zastosowanie, jak wywiedziono w skardze kasacyjnej, ale przez niewłaściwe zrozumienie treści zawartej w nim normy prawnej, a więc przez błędną jego wykładnię. Przede wszystkim nie można zgodzić się z takim rozumieniem instytucji uznania administracyjnego, które proponuje Wojewódzki Sąd Administracyjny (s. 5 uzasadnienia wyroku). Sąd ten trafnie wskazuje, że uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji na wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Błędnie jednak wywodzi, że z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. wynika, jakoby uznanie to nie było nieograniczone, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika lub interes publiczny. Otóż istota uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 O.p., a dotyczącego zarówno podatku (pkt 1), jak i zaległości podatkowej (pkt 2i pkt 3), polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Innymi słowy, dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika, jak i stwierdzenie istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Istotę uznania administracyjnego stanowi zatem ten luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, ponieważ na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości lub słuszności. Błędne rozumienie instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz zasad orzekania w tych sprawach przez organy podatkowe w ramach uznania administracyjnego widać także w dalszej części rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (s. 7 uzasadnienia wyroku), skoro Sąd ten wypowiada pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest ustalić, która z przesłanek (to jest: ważny interes podatnika oraz interes publiczny) przeważa i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu ulgi. Wniosek taki jest nieuprawniony, gdyż wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek stwarza tylko możliwość (ale nie powinność) zastosowania ulgi; ich "ważenie" byłoby więc nie tylko niecelowe, ale wręcz nieuprawnione. Rozważanie przez organ podatkowy, czy skarżąca ma realne szanse spłaty zobowiązania podatkowego w proponowanych ratach, nie jest przejawem wprowadzania przez ten organ pozaprawnych warunków zastosowania ulgi podatkowej, jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny (s. 7 uzasadnienia wyroku), ale elementem uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu spraw. Jest oczywiste, że ulga w postaci rozłożenia podatku na raty ma sens tylko wtedy, gdy podatnik ma rzeczywistą możliwość sprostania obciążeniom ratalnym i wykonanie rozłożonego na raty zobowiązania podatkowego jest realne. Podanie w uzasadnieniu decyzji motywów, które zadecydowały o kierunku podjętego rozstrzygnięcia, nie oznacza zatem wprowadzenia dodatkowych, nieznanych prawu warunków zastosowania ulgi, ale stanowi przejaw realizacji przez organ podatkowy jednej z zasad postępowania podatkowego. Przeprowadzone rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna jest uzasadniona także ze względu na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oraz przez błędną wykładnię art. 67a § 1 O.p. A zatem, ponieważ skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy zarówno ze względu na naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i ze względu na naruszenie prawa materialnego i to w obydwu formach tego naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzekając ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istota sprowadza się do konieczności uwzględnienia zasady, że w przypadku podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego – takich, jak podatek od spadków i darowizn – organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego należącego do tej kategorii tylko za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, że postanowienie, w którym przewodniczący zarządu tej jednostki zajął stanowisko w sprawie zastosowania ulgi może być skontrolowane przez sąd administracyjny w ramach postępowania w przedmiocie skargi na decyzję organu podatkowego odmawiającą zastosowania ulgi - przy czym kryterium tej kontroli stanowi zgodność z prawem, a nie słuszność lub celowość rozstrzygnięcia - oraz że stwierdzenie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uprawnia organ podatkowy do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, które może być zarówno pozytywne, jak i negatywne dla podatnika. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.