I SA/Rz 17/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie SO del. Ewa Partyka NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego zwrotu wyegzekwowanych należności - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) listopada 2009 r., nr (...), po rozpatrzeniu zażalenia A. T., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2009 r. nr (...) umarzające postępowanie w przedmiocie zwrotu należności pobranych po dniu 12 marca 2009 r. Postanowienie wydano na podstawie art. 127 § 2, art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego / kpa/oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.- powoływanej dalej jako u.p.e.a.). W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wnioskiem z dnia 21 maja 2009 r. A. T. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszenie postępowania egzekucyjnego z powołaniem się na art. 56 u.p.e.a. i w uzasadnieniu wskazał, że wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 771/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił dotyczącą go decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Ponadto A. T. w wniosku tym wniósł o zwrot nienależnie pobranych w toku postępowania egzekucyjnego po dniu 12 marca 2009 r. tj. kwot pieniężnych wyegzekwowanych po tej dacie oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych ze względu na ważny interes podatnika. Postanowieniem z dnia (...) czerwca 2009r. nr (...) organ egzekucyjny / Naczelnik Urzędu Skarbowego/ zawiesił od dnia 29 maja 2009r. postępowanie egzekucyjne prowadzone " wobec majątku" A. T. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność główną w kwocie 11.409 zł /podatek dochodowy/. Jako podstawę tego zawieszenia podano wniosek wierzyciela oraz art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt.4 u.p.e.a; postanowiono w nim także, iż dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. W zakresie zwrotu wyegzekwowanych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) lipca 2009 r. nr (...) odmówił ich zwrotu z powołaniem się na przepisy art. 72 § 1 pkt.1, art. 74 a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. Po rozpoznaniu odwołania od tej ostatnio wymienionej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) września 2009 r. nr (...) uchylił ją oraz umorzył postępowanie a w uzasadnieniu stwierdził, że wniosek A. T. powinien być rozpoznany w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - a nie przepisów Ordynacji podatkowej.. Ponownie rozpatrując powyższy wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołanym wyżej postanowieniem z dnia (...) października 2009r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, a w uzasadnieniu stwierdził, iż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie dają podstaw do rozstrzygania o zwrocie świadczeń pieniężnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej złożone na to postanowienie przez A. T. zażalenie, nie zasługiwało na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że żądanie odnosiło się do "zwrotu świadczeń pobranych od dnia 12 lutego 2009 r., tj. w okresie wstrzymania wykonania decyzji" na podstawie powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, a przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znają środka prawnego o takiej nazwie lub charakterze. A. T. -zobowiązany mógł kwestionować naruszenia prawa, jakich dopuścił się organ egzekucyjny, tylko w drodze środków wyraźnie wymienionych w powołanej ustawie, tj. w szczególności mógł składać zarzuty lub skargę na czynności egzekucyjne. Ponadto, może on domagać się przed sądem powszechnym odszkodowania w trybie określonym w kodeksie cywilnym – na co wskazuje art. 168b u.p.e.a. Skoro zainicjowane przedmiotowym wnioskiem postępowanie toczyło się na podstawie środka prawnego nieprzewidzianego przez przepisy prawa, podlegało umorzeniu z racji jego bezprzedmiotowości. Z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) listopada 2009r. nie zgodził się A. T., składając na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zarzucił organowi wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 7 i art. 8 k.p.a. oraz art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi podniósł, że skoro w wyroku tut. Sądu określono, że zaskarżona oraz uchylona przez Sąd decyzja (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w sprawie złożono skargę kasacyjną, to nie było podstaw do wykonywania w postępowaniu egzekucyjnym decyzji organu I instancji. Prowadzenie po dniu 12 marca 2009 r. egzekucji z wynagrodzenia za pracę skarżącego było więc nieuprawnione. Skoro art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uzależnia skutek obligatoryjnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego od "wstrzymania wykonania", rozumieć przez to należy także rozstrzygnięcie sądu administracyjnego określające, że decyzja organu II instancji nie podlega wykonaniu. Działanie organu egzekucyjnego narusza wynikającą z art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, o "zwrot pobranych należności po dniu wydania wyroku przez Sąd", a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Wicedyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach postępowania administracyjnego, decyzją organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2008r. nr (...) podatnikowi tj. skarżącemu A. T. określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 11.409 zł. Podatnik złożył od tej decyzji odwołanie oraz wniosek o wstrzymanie jej wykonania i ten wniosek uwzględniony został postanowieniem organu I instancji z dnia (...) czerwca 2008r. Po rozpoznaniu odwołania, wymieniona wyżej decyzja utrzymana została w mocy decyzją organu II instancji – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2008r. nr (...). Ta ostatnia decyzja została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu (...) grudnia 2008r. wystawił tytuł wykonawczy przeciwko podatnikowi na kwotę określoną w decyzji organu I instancji i skierował go do egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego zajęte zostało wynagrodzenie za pracę podatnika – dłużnika /zajęcie z dnia 29 grudnia 2008r./ i wyegzekwowane zostały określone kwoty w dniach 12 stycznia, 16 lutego, 4 marca, 3 kwietnia i 6 maja 2009r. /łącznie pobrano tytułem: należności głównej kwotę 6.100,36 zł, odsetek za zwłokę kwotę 2.810,40 zł, kosztów egzekucyjnych kwotę 819,30 zł – w tym w dniach 3 kwietnia 2009r. i 6 maja 2009r. pobrano odpowiednio kwoty 2.028,11 zł i 1.940,79 zł/. Po rozpoznaniu skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 marca 2009r. sygn. I SA/Rz 771/08 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; od wyroku tego organ II instancji wniósł skargę kasacyjną /akta sprawy nie zostały do chwili obecnej zwrócone do tut. Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny/. Jak wskazano wyżej, postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone od dnia (...) maja 2009r. z pozostawieniem w mocy dokonanych czynności egzekucyjnych. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia – umarzającego jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie zwrotu kwot wyegzekwowanych od skarżącego po dniu 12 marca 2009r. tj. po dacie wydania wyroku przez Sąd I instancji - musi obejmować rozważenie dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy przepisy prawa dawały organom tytuł do umorzenia postępowania zainicjowanego pismem żądającym zwrotu egzekwowanych od 12 marca 2009 r. należności wierzyciela egzekucyjnego, a po drugie, czy odpowiedź na pytanie o zakres oddziaływania rozstrzygnięcia tut. Sądu sformułowanego na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.p.s.a.- mogła mieć wpływ na wynik sprawy zakończonej zaskarżonym postanowieniem. Zgodzić się należy z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej, że ani przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też stosowane odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie znają środka prawnego, którego treścią byłoby domaganie się zwrotu należności wyegzekwowanych na podstawie tytułu egzekucyjnego za okres, co do którego następnie okazało się, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca decyzję wymiarową /w niniejszej sprawie w podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie podlegała wykonaniu. Nie można zatem zarzucić wadliwości stanowisku organu, że mógłby zakończyć sprawę rozstrzygnięciem co do istoty tylko wówczas, gdyby istniał przepis prawa materialnego konstruujący treść takiego materialnego stosunku administracyjnego. Przepisy prawa publicznego nie znają konstrukcji zwrotu nienależnie pobranego przez organ w postępowaniu egzekucyjnym świadczenia. Z tych przyczyn, postępowanie zainicjowane w tym zakresie wnioskiem skarżącego musiało zostać umorzone na podstawie art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 105 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż okazało się bezprzedmiotowe z przyczyn natury przedmiotowej. Zwrot kwoty wchodziłby w grę wówczas, gdyby postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w określonych przypadkach wymienionych w art. 59 u.p.e.a. , przy czym zwrot taki /lub ewentualnie zaliczenie na poczet innych zobowiązań w przypadku należności podatkowych/ następowałby w formie czynności materialno-technicznej. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone a tylko zawieszone, czego domagał się podatnik. W związku z postanowieniem w tym przedmiocie tj. w przedmiocie zawieszenia, zauważyć należy, że podlegało ono odrębnemu zaskarżeniu i w toku tego /ewentualnego/ postępowania zażaleniowego mogłoby być kwestionowane rozstrzygnięcie w zakresie pozostawienia w mocy dokonanych czynności egzekucyjnych / art. 56 § 4, art. 58 § 1 i § 2 u.p.e.a./. Jeżeli chodzi o skutki rozstrzygnięcia zawartego w powołanym wyżej wyroku tut. Sądu z dnia 12 marca 2009r., to jak wskazano wyżej, na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że do chwili uprawomocnienia się tegoż wyroku, nie podlega wykonaniu decyzja organu II instancji z dnia 24 września 2008r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29 kwietnia 2008r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że do wskazanej wyżej chwili, przedmiotowa decyzja nie podlega wykonaniu tj. jej wykonanie jest wstrzymane, a skoro utrzymywała ono w mocy decyzje " wymiarową" organu I instancji, to wstrzymaniem tym – w ocenie Sądu – objęta jest także decyzja organu I instancji. Decyzja ta, czyli decyzja organu I instancji nie została na skutek powyższego orzeczenia wyeliminowana z obrotu prawnego a jedynie wstrzymanie jej wykonania i zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na jej podstawie, nie kończy tegoż postępowania, lecz powoduje istnienie stanu przejściowego w postępowaniu egzekucyjnym tj. niepodejmowaniem w tym postępowaniu czynności skutkujących pobraniem należności. Po podjęciu tegoż postępowania, na jego dalszy tok będzie miało wpływ rozstrzygnięcie Sądu II instancji i podjęte w jego następstwie rozstrzygnięcie Sądu I instancji bądź organów podatkowych. Ze względu na niezakończenie tego postępowania /egzekucyjnego/, kwestia rozliczenia pobranych w nim kwot pozostaje aktualnie otwarta. Okoliczność, że rozstrzygniecie określone w art. 152 p.p.s.a. wywiera skutki prawne od chwili jego podjęcia przez sąd administracyjny, nie może, w ocenie Sądu , automatycznie oznaczać, że podlegać będą zwrotowi przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego, kwoty pobrane od chwili jego rozpoczęcia do chwili zawieszenia. Jak wskazano wyżej, na tym etapie nie ma jeszcze podstaw do przyjęcia bezpodstawności pobrania tychże kwot, postępowanie egzekucyjne nie zostało bowiem umorzone, decyzja będąca podstawa wystawienia tytułu wykonawczego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego a ponadto – co podniesiono wyżej – brak podstaw do wydania orzeczenia w przedmiocie zwrotu należności wyegzekwowanych. Zaznaczyć przy tym należy, że dochodzenie od organu roszczeń z tytułu zwrotu świadczenia pobranego przez organ z naruszeniem prawa może odbywać się zarówno w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie określone w art. 168b u.p.e.a. w zw. z art. 4171 § 2 kodeksu cywilnego po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia w sprawie sądowoadministracyjnej ze skargi na decyzję podatkową albo też w postępowaniu o zwrot przedmiotu bezpodstawnego wzbogacenia W dacie wydawania wyroku przez sąd administracyjny I instancji /12 marca 2009 r./ art. 239a ustawy z dnia – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowił, że decyzja nieostateczna, nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wprawdzie decyzje podatkowe wydano w stanie prawnym obowiązującym przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 239a /1 stycznia 2009 r./ na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 209, poz. 1318/, to jednak wykonalność decyzji pierwszej instancji należy oceniać z punktu widzenia przepisów postępowania podatkowego obowiązujących w chwili ponownego otwarcia się postępowania odwoławczego w związku z wyrokiem Sądu I instancji, wymagającym /pod warunkiem oddalenia skargi kasacyjnej/ ponownego rozpatrzenia odwołania/. Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznając skargę za nieuzasadnioną, orzekł jak w sentencji.