VIII SA/Wa 541/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. VIII SA/Wa 541/10 UZASADNIENIE 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: SKO) z [...] maja 2010 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z [...] stycznia 2010 r. znak [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] marca 2009 r. w kwocie [...] zł. Decyzja Prezydenta Miasta R. została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne: Skarżąca od [...] stycznia 2009 r. do końca marca 2009 r. była właścicielem dwóch zbiorników na gaz płynny (LPG) posadowionych w R., na posesjach klientów skarżącej, które stanowiły część instalacji grzewczej służącej do ogrzewania budynków tych klientów. Ponieważ spółka uważała, że zbiorniki nie są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie uwzględniała ich w deklaracjach tego podatku. W tej sytuacji organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w toku którego ustalono, że spółka miała te zbiorniki w ewidencji środków trwałych i sprzedała je w marcu 2009 r. Przy takich ustaleniach faktycznych Prezydent Miasta R. uznał, że zbiorniki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i na podstawie art. 2 ust. 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 Nr 121 poz. 844 ze zmianami – dalej: "u.p.o.l.") określił zobowiązanie podatkowe od tych zbiorników. Uznał, że według definicji zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Opierając się na treści art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. Nr 156 z 2006r., poz. 1118 ze zmianami – dalej: Prawo budowlane) organ przyjął, że instalacja zbiornikowa na gaz płynny, mająca służyć do ogrzewania budynku, mieści się w pojęciu urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Organ na potwierdzenie swego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r. sygn. akt OSK 710/04. 2. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta R. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez obciążenie podatkiem zbiorników mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., • art. 6 ust. 9 u.p.o.l poprzez błędne przyjęcie, że zbiorniki wchodzące w skład instalacji zbiornikowej gazu płynnego służącej do ogrzewania budynku są budowlą w rozumieniu u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, • art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa) przez brak oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie wskazanie okoliczności stanu faktycznego, na których oparł się organ, • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegającego na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.l.o.k.. Spółka wywodziła w odwołaniu, że zbiorniki stanowią urządzenie, to jest część niebudowlaną urządzenia, którą w ocenie spółki byłyby płyty fundamentowe pod takimi urządzeniami. Nie są zatem ani budowlami ani urządzeniami w rozumieniu Prawa budowlanego. Zbiorniki zostały nabyte od producenta urządzeń ciśnieniowych jako gotowe urządzenia techniczne i zdolne do eksploatacji, a następnie zamontowane poprzez połączenia śrubowe na wcześniej przygotowanych płytach fundamentowych. Podlegały dozorowi technicznemu zgodnie z przepisami ustawy z 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym, a nie podlegały procedurze pozwoleń na budowę, nie są też skonstruowane z wyrobów budowlanych. Spółka powołała się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie sygn. akt I SA/Sz 158/09, zgodnie z którym budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które są wynikiem procesu budowlanego. Wskazała też na definicję instalacji zbiornikowej gazu płynnego określoną w § 3 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74 poz. 836), zgodnie z którą instalacja zbiornikowa gazu płynnego to zespół urządzeń, na który składa się bateria butli lub zbiornik albo grupa zbiorników z armaturą i osprzętem oraz przyłącze gazowe z kurkiem głównym gazowym. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powtórzyło argumentację z decyzji pierwszoinstancyjnej, w istocie nie odnosząc się do zarzutów odwołania. Powołało się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ uznał, że instalacja zbiornikowa na gaz płynny mieści się w pojęciu urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym, o jakim mowa w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. 4. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję SKO, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l przez błędne zastosowanie i na ich podstawie obciążenie podatkiem od nieruchomości obiektu nie stanowiącego budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Skarżąca powtórzyła argumentację z odwołania. Wskazała dodatkowo, że w analogicznej sytuacji dotyczącej roku 2008 SKO decyzją z [...] grudnia 2009 r. uznało, że zbiorniki na gaz płynny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podając, że podtrzymuje swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona. 6. Podniesione w skardze zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego należy uznać za trafne. Rozpoznając w postępowaniu podatkowym treść norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze przepisy z systemu prawa podatkowego – w tym wypadku przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wprawdzie przepisy te odsyłają posiłkowo do przepisów prawa budowlanego o tyle, o ile przepisy prawa budowlanego mają uzupełniać i wyjaśniać własne definicje ustawowe zawarte w u.p.o.l., jednak to nie przepisy prawa budowlanego stanowią samodzielną podstawę norm podatkowych. Organy w zasadzie apriorycznie uznały zbiorniki za desygnaty przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi (budynkami mieszkalnymi) zapewniającymi możliwość użytkowania tych obiektów zgodnie z przeznaczeniem, kwalifikując przy tym zbiorniki jako elementy instalacji służącej do ogrzewania. Z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Budowle przy tym zostały podzielone na dwie kategorie: a) obiekty budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak samo rozumiane budowle są przedmiotem opodatkowania w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uwzględniając treść art. 3 pkt 1 b) Prawa budowlanego za desygnat przedmiotu wymienionego w pkt a) (obiektu budowlanego) należy uznać budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast za desygnat przedmiotu wymienionego wyżej pod lit b) (urządzenie budowlane) należy uznać przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9) Prawa budowlanego urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Aby zbiornik rozpoznać jako obiekt budowlany (pkt a) należy więc ustalić czy stanowi on samodzielną budowlę (a więc czy powstał w wyniku prac budowlanych) i czy jest przy tym obiektem niejako głównym, gdzie towarzyszące mu instalacje i urządzenia techniczne (w tym zbiorniki paliwa, z których czerpie) są instalacjami i urządzeniami wspomagającymi wobec dystrybutora i umożliwiającymi wykonywanie przez niego podstawowych funkcji. Brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek podstaw do tego, by uznać zbiornik za tak rozumianą budowlę, przeciwnie – informacje o zbiorniku wskazane przez skarżącą pozwalają przyjąć, że zbiornik budowlą nie jest. Skoro analiza funkcji, sposobu powstania, trwałości związania zbiornika z gruntem nie pozwoli na uznanie go za samodzielną budowlę mogąca stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy rozważyć czy można zbiornik uznać za urządzenie związane z obiektem budowlanym. Jednak należy zauważyć, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9) Prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie: Musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Co do tej ostatniej cechy należy zauważyć, że ustawodawca nie przedstawia otwartego katalogu (który miałby taki charakter np. przez użycie słów: "w szczególności", "na przykład" lub podobnych) lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takowych urządzeń enumeratywnie i wyczerpująco wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiorników do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zauważyć, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane jak i takie, które cech budowli nie mają – czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Jednak gdyby nawet uznać, że zbiornik jest urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym (przedmiotowej sprawie – z budynkami mieszkalnymi), to podatnikiem podatku od tak rozumianego obiektu budowlanego wraz z urządzeniami budowlanymi, w skład których wchodziłby zbiornik, byłby zgodnie z art. 3 ust. 1 właściciel lub posiadacz samoistny budynku. O ile zaś można uznać, że skarżąca była w przedmiotowym okresie właścicielem zbiornika traktowanego jako rzecz ruchoma, o tyle w żadnym razie nie można jej było przypisać tego, że była właścicielem budynku i jego instalacji grzewczej, w skład której miałby wchodzić zbiornik. Zatem nie można przyjąć, by skarżąca była na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od zbiornika traktowanego jako element instalacji służącej ogrzewaniu obiektu budowlanego – budynku mieszkalnego należącego do klienta skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O uchyleniu decyzji Prezydenta Miasta R. orzeczono na podstawie art., 135 p.p.s.a. W pkt 2 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego uwzględniając uiszczony przez Skarżącą wpis.