I SA/Bk 286/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. – Spółka z o.o. w B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 7 grudnia 2009 r. B. Spółka z o. o. w B. (dalej powoływana jako Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka miesięcznie wystawia dużą liczbę faktur sprzedaży. Faktury wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej – na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ, a na drugim: KOPIA. Ponadto Spółka gromadzi dokumenty w systemie komputerowym – kopie faktur są archiwizowane i przechowywane w systemie przez okres ok. 6 lat od daty wystawienia. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem: "Czy kopie faktur VAT przechowywanych przez Spółkę, dokumentujących dokonaną sprzedaż, muszą być przechowywane w formie papierowej?" Zajmując własne stanowisko w tej kwestii Spółka stwierdziła, że nie ma przepisów podatkowych zobowiązujących wystawcę faktur do przechowywania ich kopii w wersji papierowej, a tym samym brak jest przeciwwskazań, aby przechowywać je w wersji elektronicznej. W wydanej [...] lutego 2010 r. indywidualnej interpretacji znak: [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię otrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "KOPIA". W związku z powyższym faktury powinny być wystawiane w formie papierowej w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy. Niedopuszczalne jest więc przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Organ wskazał, że nie istnieje podstawa prawna do zastosowania "trybu mieszanego", w którym z jednej strony faktury byłyby wystawiane w formie papierowej, natomiast kopie faktur przechowywane byłyby w formie elektronicznej. Organ wskazał również, że przedsiębiorca dążący do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem znacznej ilości transakcji może sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu przesłać ją za pomocą poczty e-mail, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Nawiązując do przepisów dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), organ stwierdził, że przepisy te wprost wskazują na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m. in. sposobu przechowywania faktur. Nie godząc się z takim stanowiskiem, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ w piśmie z [...] kwietnia 2010 r. znak: [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W związku z powyższym Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów: – art. 14a § 3, art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z błędną wykładnią przepisów rozporządzeń Ministra Finansów: § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) oraz § 3 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119); – art. 246 i art. 247 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą 112); – art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na wyrok NSA z 13 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, w którym rozstrzygnięto o braku obowiązku przechowywania papierowych kopii faktur. W ocenie Spółki pominięcie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu interpretacji narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co więcej – wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od orzecznictwa sądowego, bez podania wyraźnej podstawy prawnej jest sprzeczne z tą zasadą. Spółka wskazała również na przepisy Dyrektywy 112, zgodnie z którymi państwo członkowskie może wybrać opcję przechowywania faktur – w formie elektronicznej lub papierowej. W ocenie Skarżącej Polska nie skorzystała ze wskazanej opcji, gdyż żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie przewiduje wprost wymogu przechowywania faktur w formie papierowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w wydanej interpretacji. W nawiązaniu do zarzutów naruszenia art. 14a § 3, art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że ustawa ta nie zawiera wymienionych przepisów, zatem nie jest możliwe odniesienie się do zarzutów ich naruszenia. Odpowiadając na zarzut naruszenia - § 3 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, organ stwierdził, że wskazanych unormowań nie zwarto w zaskarżonej interpretacji. Ponadto, w związku z faktem, że sprawa dotyczy fakturowania papierowego, wymienione przepisy nie mają w niej zastosowania. Nawiązując do zarzutu naruszenia postanowień Dyrektywy 112 organ stwierdził, że powoływanie się przez Skarżącą bezpośrednio na przepisy przedmiotowej Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do przechowywania w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych w formie papierowej byłoby zasadne, gdyby przepisy dyrektywy przewidywały taką możliwość. Tymczasem przepisy te wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści, a także czytelności faktur. Natomiast przepisy polskiego prawa podatkowego jednoznacznie regulują kwestię formy przechowywania faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie: Czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawionych w formie papierowej, muszą być przechowywane przez podatnika w wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznej? Jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie nie dają ani przepisy prawa UE, ani też przepisy krajowe. Zgodnie z treścią art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Ogólne warunki przechowywania faktur oraz ich kopii nie wskazują na formę, w jakiej powinny być przechowywane, ale wymagają, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Natomiast art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur. Zgodnie § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaś w § 21 ust. 2 tego rozporządzenia zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Analizując treść powyższych przepisów, można dojść do wniosku, że polski ustawodawca przewidział jedynie warunek przechowywania faktur i ich kopii "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w jakiej formie mają one być przechowywane: papierowej czy elektronicznej. Postawiony na wstępie problem prawny był już przedmiotem rozważań judykatury. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez skarżącą Spółkę wyroku z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08. Jak zauważył NSA, wykładnia językowa obowiązujących przepisów prawa nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, w jakiej formie powinny być przechowywane kopie faktur. Żaden przepis powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów nie mówi o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że forma drukowana nie jest jedyną możliwą formą przechowywania faktur. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. W opinii NSA "nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Istotnie, sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, a jedynie państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym regulacji dotyczących uzależnienia formy przechowywania faktury od tego, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona. Wykładnia celowościowa przepisów krajowych prowadzi zaś do wniosku, że funkcja kontrolna kopii faktur jest zapewniona także wówczas, gdy są on przechowywane są w formie elektronicznej i drukowane na żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania ich wyrazem "KOPIA". Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 549/10, stwierdzając, że "wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci". Pogląd taki został także zaprezentowany w wyrokach WSA w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 499/10, WSA w Opolu z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 215/10, WSA we Wrocławiu z 27 lipca 2010 r., I SA/Wr 592/10. Można więc stwierdzić, że stanowisko judykatury jest już w tym zakresie ugruntowane. W świetle powyższych rozważań za zasadny należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczący błędnej wykładni przepisów § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z tego względu Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O niewykonalności zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł w oparciu o art. 152, zaś o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy.