I GSK 1000/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Janusz Zajda (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1623/10 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "S." Spółki z o.o. w T. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 1 marca 2011 r., sygn. akt III SA/GI 1623/10, wydanym w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2010 r., nr [...] odmawiającą uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania, oddalono skargę. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: W dniu [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do S. Sp. z o.o. w T. Postanowienie wysłano przesyłką pocztową pod wskazany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS adres skarżącej: [...] T., [...]. Przesyłka wróciła z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynęło pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 30 lipca 2008 r. W świetle tego pisma od dnia 3 października 2005 r. skarżąca prowadzi działalność pod adresem: S., ul. [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odstąpił od wysłania korespondencji na ten adres. Według tego organu pod wskazanym adresem skarżąca nie prowadzi już działalności, skoro od dwóch lat od skarżącej nie wpłynęły do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. żadne dokumenty dotyczące wymiaru podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie skorzystał również z możliwości wysłania korespondencji na wskazany w KRS adres prokurenta skarżącej, [...], ul. [...]. Organ pierwszej instancji uznał przesyłkę za doręczoną w trybie art. 151a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W myśl tego przepisu, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W trybie tego przepisu uznano za doręczoną również ostateczną decyzję w przedmiocie określenia skarżącej podatku akcyzowego. W dniu 15 stycznia 2009 r. wspomniany prokurent wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o wznowienie postępowań dotyczących określenia Spółce zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. i uchylenie wydanych w tym trybie i przedmiocie decyzji. Jako podstawę prawną wniosku wskazano m.in. przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem prokurenta organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. W szczególności nie prowadził czynności wyjaśniających w stosunku do Prezesa Zarządu, czy prokurenta, w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą. Organ podatkowy nie wysłał też korespondencji na adres podany przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., a także na wskazany w rejestrze KRS adres prokurenta. Jak podkreślono, skarżąca nie uległa likwidacji, nie ogłosiła upadłości i nadal posiada swoje organy. Ponadto prokurent złożył wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji określających zaległe zobowiązanie podatkowe, stanowiące przedmiot odrębnych postępowań sądowych. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2010 r., o której wyżej mowa, odmówiono uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., określającej zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji o prawidłowości doręczenia skarżącej, w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego oraz decyzji określającej zaległość podatkową. W świetle wspomnianej informacji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., wskazującej na brak aktywności podatkowej skarżącej przez okres około dwóch lat, zaakceptowano również stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości jednoznacznego ustalenia miejsca działalności skarżącej. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, z uwagi na wcześniejszą kontrolę podatkową skarżącej powinna się ona liczyć z możliwością wszczęcia względem niej postępowania administracyjnego. Tym samym we własnym interesie skarżąca powinna wskazywać organom podatkowym aktualne adresy dla potrzeb doręczenia korespondencji. Z powyższych względów w ocenie organu odwoławczego skarżąca nie wykazała, aby nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a więc aby zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii niewzięcia przez skarżącą z własnej winy udziału w postępowaniu administracyjnym, a to z uwagi na spowodowaną przez nią niezgodność ze stanem rzeczywistym wskazanego w rejestrze adresu strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ, kierując pisma na adres strony wskazany w KRS, wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 151 Ordynacji podatkowej. Jak dodał Sąd pierwszej instancji, Ordynacja podatkowa nie pozwala na doręczanie pism w żadnym innym miejscu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 151 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd pierwszej instancji powołał przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w toku postępowania strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy odpowiednio o zmianie adresu lokalu siedziby osoby prawnej lub miejsca prowadzenia działalności przez osobę prawną oraz adresu pełnomocnika, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. Nie podzielono zasadności zarzutu skarżącej o obowiązku organu skierowania w omawianej sytuacji pism na wskazany w KRS adres prokurenta skarżącej Spółki, gdyż, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, funkcja prokurenta spółki nie jest tożsama z jej pełnomocnikiem, w rozumieniu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo, i jednocześnie obowiązek, kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Zatem, obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Natomiast skarżąca nie działała ani w postępowaniu kontrolnym, ani wymiarowym przez pełnomocnika, nie wskazała również pełnomocnika do doręczeń. Dlatego organ podatkowy nie miał obowiązku dostarczać w trakcie postępowania żadnych pism inaczej niż na adres wskazany w rejestrze. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa). Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 1091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: kc) w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż prokurent spółki nie jest jej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1091 kc pozostaje w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu i zakresem jego zastosowania, gdyż prokura jest pełnomocnictwem szczególnym, które może być udzielone jedynie przez podmiot podlegający wpisowi do rejestru przedsiębiorców, a zatem zgodnie z tą definicją prokurent jest pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 151 ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w oddaleniu skargi, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości udziału w postępowaniu w sytuacji braku podjęcia przez organ próby doręczenia skarżącej korespondencji na uzyskany od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. adres prowadzenia działalności, jak również na adres prokurenta ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym; b) art. 151 ppsa w zw. z art. 151a Ordynacji podatkowej, wyrażające się w oddaleniu skargi w efekcie błędnego uznania zasadności zastosowania przepisu art. 151a Ordynacji podatkowej, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż korespondencja powinna zostać doręczona na adres prokurenta Spółki, który z mocy prawa jest umocowany do wszelkich czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej; c) art. 141 § 4 ppsa przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, będące konsekwencją przyjęcia ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy, w sytuacji gdy owe ustalenia oparte są na niekompletnym materiale dowodowym, a także przez brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, w szczególności dotyczących niekompletności materiału dowodowego i naruszenia przez organy zasad prowadzenia postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy; d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przez oddalenie skargi, mimo stawianych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, które polegało na znacznym ograniczeniu materiału dowodowego w sprawie, co zdaniem skarżącej doprowadziło do poczynienia odmiennych od rzeczywistych ustaleń faktycznych oraz naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, zaakceptowane wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ppsa, a która nie zachodzi w tej sprawie. Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie i również nie do końca jest trafne ich uzasadnienie. W sprawie najbardziej istotne jest przesądzenie, czy w stosunku do skarżącej zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe. Kwestię wszczęcia postępowania podatkowego normują przepisy art. 165 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest więc istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyjątku. Nie zastępuje powinności organu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu okoliczność przeprowadzenia czynności kontrolnych w przedsiębiorstwie. Kontrola przedsiębiorstwa nie wywołuje jeszcze skutków procesowych, jakie związane są ze wszczęciem postępowania podatkowego. Z powyższych względów, jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, stosownie do przepisu art. 138 Ordynacji podatkowej. Tak więc zgodnie z przepisem art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W myśl zaś paragrafu drugiego, w przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieznanej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 138 Ordynacji podatkowej; LEX 2011). Uszło uwadze organów i Sądu pierwszej instancji, co jest istotnym mankamentem postępowania, że przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Dobitnie stanowi o tym m.in. powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, powinnością organu podatkowego, zresztą każdego wierzyciela, jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie dysponując taką informacją organ, o czym była już mowa, w trybie przepisów art. 138 Ordynacji podatkowej, powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie. Z omawianych względów, jak to trafnie zarzuca skarga kasacyjna, otrzymawszy informację o wyprowadzeniu się skarżącej z miejsca siedziby wskazanej w KRS, organ pierwszej instancji - dla potrzeb skutecznego wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania podatkowego - powinien był, a czego zaniechał, podjąć skuteczne działania dla ustalenia adresu Spółki lub osób ją reprezentujących. Wręcz razi, czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, brak aktywności organu pierwszej instancji w podjęciu działań dla zweryfikowania wielu informacji będących w jego posiadaniu o adresach potencjalnych miejsc prowadzenia działalności przez skarżącą, nie mówiąc już, o czym dalej, o możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki. Organ pierwszej instancji zbyt pochopnie zrezygnował z możliwości skierowania postanowienia o wszczęciu na wspomniany adres wskazany przez Trzeci Urząd Skarbowy w S., gdyż niewysyłanie przez skarżącą organowi podatkowemu danych dotyczących wymiaru podatku wcale nie musi być równoznaczne z zaniechaniem prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto, jak wspomniał organ, a co mogło być źródłem informacji o adresach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, wobec skarżącej prowadzono postępowanie kontrolne zakończone protokołem z 21 lutego 2008 r. Jak wynika z ustaleń wstępnych zawartych na stronie 2 tego protokołu skarżąca w okresie objętym kontrolą oraz trwania kontroli funkcjonowała w następujących siedzibach, z której to informacji, poza adresem w T. przy ul. [...], organ nie skorzystał dla potrzeb doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania, a mianowicie: • [...], [...] W.; • ul. [...], [...] S.; • ul. [...], [...] S.; • ul. [...], [...] S.; • ul. [...], [...] T.; • ul. [...], T. Nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) stanowi podstawę dla uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a Ordynacji podatkowej, wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji, gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS, czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyłania się kwestia biernej reprezentacji przedsiębiorstwa do przyjęcia oświadczenia woli organu o wszczęciu postępowania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji braku aktualnego adresu siedziby przedsiębiorstwa. Zagadnienie to normuje art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W myśl tego przepisu, oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Toteż, wobec powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji o nieaktualnym adresie siedziby skarżącej podanym w KRS, nie było żadnych przeszkód, jak to zarzuca skarga kasacyjna, do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego prokurentowi wskazanemu w KRS. Organy podatkowe na żadnym etapie toczącego się postępowania nie podważyły zarzutu skarżącej o ustanowieniu prokurenta, który jest uprawniony do reprezentowania skarżącej, w tym także w zakresie przyjmowania w jej imieniu oświadczeń woli, a więc także oświadczenia woli organu o wszczęciu przeciwko skarżącej postępowania podatkowego. W omawianej sytuacji trafne jest więc stanowisko skargi kasacyjnej, że zaniechanie doręczenia prokurentowi postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 1091 kc. W świetle tego przepisu prokura upoważnia do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego, a tym samym przyjęcia przez prokurenta w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa oświadczenia woli organu podatkowego, jakim jest wszczęcie przeciwko przedsiębiorstwu postępowania podatkowego. Można dodać, iż w świetle orzecznictwa na gruncie prawa podatkowego nie istnieją definicje prawne pełnomocnictwa i prokury. Należy zatem pojęcia te rozumieć wprost, w sposób powszechnie przyjęty w prawie handlowym i cywilnym. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 151a Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że przepis ten, normujący kwestię zastępczego doręczania pism procesowych w toczącym się postępowaniu, nie miał zastosowania do sytuacji doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Trafnie także, o czym również była mowa, skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie art. 1091 kc, przez odmowę doręczenia prokurentowi skarżącej wspomnianego postanowienia. Powyższe uchybienia, co trafnie zarzuciła skarga kasacyjna, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. (art. 185 ppsa), celem dokonania ponownej kontroli zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 ppsa, zasądzając ich częściowy zwrot. Uzasadnione jest to zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika skarżącej w odniesieniu do każdej sprawy, skoro wszczętych zostało kilkanaście spraw o takim samym lub podobnym stanie faktycznym i prawnym.