I SA/Bd 818/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych na majątku podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w przybliżonej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przeprowadził wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. zakończone decyzją wymiarową z dnia [...]. określającą zobowiązanie w kwocie [...] zł, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wcześniej, decyzją z [...]. organ podatkowy orzekł o zabezpieczeniu na majątku M. Ch. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w przybliżonej kwocie [...] zł. W toku postępowania zabezpieczającego organ dokonał [...]. zajęcia samochodu osobowego i wynagrodzenia zobowiązanego. Po wydaniu decyzji wymiarowej, dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...] doręczony tego samego dnia zobowiązanemu wraz z informacją o przekształceniu się wcześniejszego postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, co oznacza również przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i powstanie skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W związku z odwołaniem od wyżej wspomnianej decyzji wymiarowej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na wniosek skarżących z dnia [...]. organ egzekucyjny, w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, postanowieniami z dnia [...].: umorzył powyższe postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz uchylił dokonane czynności egzekucyjne w postaci zajęć praw majątkowych i rzeczy skarżących na podstawie art. 60 § 1 i 2 powołanej ustawy. Następnie organ podatkowy dnia [...] wydał kolejną decyzję o zabezpieczeniu na majątku M. i T. Ch. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w przybliżonej kwocie [...] zł. Od decyzji tej strony złożyły odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez wydanie decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia. Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji uzasadnił przesłankę zabezpieczenia, wskazując sytuacje potwierdzające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego, które organ odwoławczy podzielił. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że jak wynikało ze stanu faktycznego, w niniejszej sprawie środki egzekucyjne zostały zastosowane [...]., a zatem 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003 (który upływał z końcem 2009r.), określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został przerwany. Nie zmieniło tego zarówno uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Następnie Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 60 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego wywiera skutek, o którym mowa w powyższym art. 60 powołanej ustawy. W ocenie organu odwoławczego skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego nie rozciągają się jednak na regulację zawartą w Ordynacji podatkowej dotyczącą przerwania biegu terminu przedawnienia. Skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, zdaniem Dyrektora, zaistniał już wcześniej i nie niweczy go rozstrzygnięcie wydane w oparciu o przepisy ustawy. Skutkiem procesowym uchylenia decyzji wymiarowej jest konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji tego brak możliwości kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji wymiarowej nie wywiera jednak, w ocenie organu, materialnoprawnego skutku w postaci zniweczenia zaistniałej już uprzednio przerwy biegu terminu przedawnienia. W skardze do Sądu strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 33 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez wydanie decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia. Skarżący ponownie wskazali, że uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego, w oparciu o który zastosowano środek egzekucyjny i powiadomiono o nim podatnika, nie powoduje samo przez się uchylenia skutku prawnego zastosowania tego środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia i rozpoczęcia tego biegu od nowa. Skarżący zwrócili natomiast uwagę na odmienny skutek powstały w wyniku prawomocnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem decyzji podatkowej i brakiem możliwości prowadzenia dalszego postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wydany na jej podstawie. Strony stwierdziły, że skutki tego umorzenia w postaci uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych mają charakter skutków ex tunc i w konsekwencji prowadzą do anulowania skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Ponadto wskazały na konstatację wynikającą z następującego z mocy prawa uchylenia czynności egzekucyjnych w przypadku umorzenia postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a mianowicie, że dochodzi do przywrócenia stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. W związku z powyższym stwierdziły, że skoro wskutek uchylenia decyzji i umorzenia prowadzonego na jej podstawie postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, to skutkuje to nie tylko w sferze skutków procesowych, ale także wywiera w stosunku do stron skutki o charakterze materialno-prawnym. Dalej skarżący wskazali, jakie skutki materialno-prawne wywołuje umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie w następstwie tego zastosowanych środków egzekucyjnych i stwierdzili, że nie następuje uchylenie skutku materialno-prawnego w odniesieniu do strony jedynie w zakresie jej prawa do korzystania z upływu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ponadto odnosząc się do nowych zarzutów podniesionych przez skarżących wskazał, że skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego nie rozciągają się na regulację zawartą w Ordynacji podatkowej dotyczącą przerwania biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne jest skutkiem decyzji podatkowej, natomiast sama decyzja nie jest konsekwencją egzekucji. Porównywanie zatem skutków materilano-prawnych wynikających z uchylenia decyzji podatkowej i uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej i wyciąganie z tego wniosku, że nowo rozpoczęty bieg terminu przedawnienia miałby przestać biec w związku z uchyleniem czynności egzekucyjnej jest, w ocenie organu, nieracjonalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że w dniu [...] wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. decyzja określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Wcześniej, decyzją z dnia [...] organ orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003r; w ramach postępowania zabezpieczającego organ [...] dokonał zajęcia samochodu osobowego i wynagrodzenia zobowiązanego. W efekcie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, w dniu [...] organ wystawił tytuł wykonawczy doręczony tego samego dnia zobowiązanemu. Z tym momentem zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne i powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W wyniku wniesionego odwołania decyzja z [...], będąca podstawą prawną tytułu wykonawczego, została uchylona przez organ drugiej instancji a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Na wniosek skarżących z [...] organ wydał postanowienia z dnia [...], którymi umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jak również uchylił dokonane czynności egzekucyjne zajęcia praw majątkowych i ruchomości zgodnie z art. 60 § 1 i 2 w.w. ustawy egzekucyjnej. W dniu [...] organ I instancji ponownie wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istotą zarzutu skargi podważającej zasadność dokonanego zabezpieczenia, jest stanowisko skarżących, że w świetle opisanego wyżej przebiegu postępowania w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i zaskarżona decyzja zabezpiecza przedawnione zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie niniejszej zaskarżona decyzja odnosi się do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r, które – zgodnie ze wskazanym przepisem – ulega co do zasady przedawnieniu z końcem 2009r. Na podstawie § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje jednak przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie ma sporu między stronami, że w stanie faktycznym sprawy, przed upływem terminu przedawnienia, w grudniu 2009r, zastosowany został zgodnie z prawem środek egzekucyjny. Różnice w stanowiskach dotyczą skutku, jaki dla tej czynności - zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia samochodu osobowego oraz wynagrodzenia, miało wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych, w następstwie uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prawną tytułu wykonawczego realizowanego w tym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, późniejsze uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia, nie miało wpływu na wcześniejsze przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z legalnie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Należy podkreślić, że w chwili stosowania przedmiotowego środka egzekucyjnego istniał prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy oparty na legalnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Uchylenie przedmiotowej decyzji przez organ drugiej instancji w następstwie rozpoznania odwołania, przyniosło skutek w postaci wyeliminowania jej z obrotu prawnego z tym momentem czyli ex nunc, w przeciwieństwie do stwierdzenia nieważności decyzji odnoszącej skutek ex tunc. Nie można więc skutków takiego uchylenia odnosić do uprzednio dokonanych czynności, uchylając im przymiot legalności. Przepisy dotyczące przedawnienia zawarte są w Ordynacji podatkowej, natomiast przepisy, na które powołuje się strona skarżąca, art. 59 oraz 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszą się do postępowania egzekucyjnego, w którym nie ma regulacji dotyczących przedawnienia; są jedynie skutki wpływu zaistnienia upływu terminu przedawnienia na postępowanie egzekucyjne. Twierdzenie, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, jest trafne o tyle, o ile dostrzega, że odnosi się to wyłącznie do postępowania egzekucyjnego regulowanego ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma natomiast podstaw prawnych, by przez uchylenie czynności egzekucyjnych wywodzić skutki na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Gdyby ustawodawca taki skutek chciał osiągnąć, niewątpliwie znalazłoby to, w tak istotnej kwestii, bezpośrednie uregulowanie w przepisach Ordynacji podatkowej. Tymczasem brak takich zapisów i jednolite orzecznictwo rozróżniające skutki wywołane przez legalne orzeczenia uchylone następnie przez organy lub sądy, nie pozwala uznać, że zaskarżona w sprawie decyzja zabezpiecza przedawnione zobowiązanie podatkowe. Mimo braku zarzutu w tym zakresie, Sąd na podstawie art. 134 § 1ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skontrolował zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie odnoszącym się do stanu sprawy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, takie zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika (majątku wspólnym w przypadku małżonków), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremnić egzekucję. Organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak wskazania przez Marka Chowania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; działalność pod wskazanym w ewidencjach adresem nie była prowadzona od marca 2005r a skarżący twierdził, że nie posiada miejsca prowadzenia takiej działalności mimo wykazywania np. w 2005r znacznego przychodu z tego źródła; skarżący obecnie nie prowadzi działalności i wykazuje niewielkie przychody ze stosunku pracy. Stosunkowo niskie przychody wykazywała też skarżąca. Dochody obojga małżonków pozostają niewspółmiernie niskie w stosunku do przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego (ponad [...] tys zł). Nadto w 2009r skarżący darowali synowi nieruchomość, którą obciążyli na swoją rzecz służebnością osobistą, co niewątpliwie należy uznać za spełnienie przesłanki wyzbywania się majątku. Należy zauważyć, że z uwagi na treść zarzutów odwołania, organ odwoławczy bardzo ogólnie odniósł się do spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek z art. 33 Ordynacji podatkowej, tym niemniej wyraźnie wskazał, że jego stanowisko pozostaje tożsame ze stanowiskiem organu I instancji. W ocenie Sądu, w świetle zarzutów skargi, uchybienie to nie mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.