III SA/Po 485/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu W dniu 15 marca 2010r. M. M. złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest zakup i sprzedaż używanych samochodów osobowych sprowadzonych z krajów UE. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na etapie zakupów. W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 28 lutego 2009 r. opodatkowaniu podlegała również na etapie sprzedaży, z tym, że zgodnie z art. 79 nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy (należnej od sprzedaży) o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu. W związku z tym, że w początkowym okresie liczba zakupionych samochodów była większa od liczby samochodów sprzedanych, wystąpiła nadwyżka podatku do rozliczenia w następnych okresach. Dodatkowo, nadwyżka ta uległa zwiększeniu o podatek akcyzowy nierozliczony w okresie przed dniem 1 maja 2004 r., a wówczas (podobnie, jak obecnie), jeżeli wartość zakupionego za granicą samochodu odbiegała od wartości podobnego samochodu na rynku krajowym, urząd celny podwyższał podstawę opodatkowania przy nabyciu, co w konsekwencji prowadziło do powstania nadwyżki podatku z tytułu zakupów nad podatkiem z tytułu sprzedaży. Reasumując, w deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 powstała nadwyżka wpłat podatku akcyzowego do rozliczenia w następnych okresach w kwocie [...] zł (poz. 37 deklaracji AKC-3). Jednakże, z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która w przypadku samochodów osobowych wprowadziła zmiany w konstrukcji opodatkowania (z dwufazowej na jednofazową). Od tego dnia, opodatkowaniu podlega jedynie nabycie samochodów (art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) i w związku z tym, nie ma już technicznej możliwości złożenia deklaracji AKC-3 od sprzedaży, w której zainteresowany mógłby dokonać rozliczenia pozostałej z poprzednich okresów nadwyżki podatku akcyzowego, również w deklaracji składanej z tytułu nabycia brak takiej możliwości. Praktycznie - jak wskazuje wnioskodawca - oznacza to więc sytuację, gdzie z tytułu nabycia samochodów jest on zobowiązany do zapłaty podatku przy jednoczesnym braku możliwości pomniejszenia go o nadwyżkę powstałą w poprzednim okresie. W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytanie, czy może on i w jaki sposób, dokonać rozliczenia powstałej w ostatniej złożonej deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 nadwyżki wpłat do rozliczenia w kwocie [...] zł. Zdaniem podatnika ustawodawca nie przewidział rozwiązania tego typu sytuacji. Dlatego właściwym będzie odwołanie się do zapisów art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów dotychczasowych, należy stosować właśnie przepisy dotychczasowe. Te z kolei, przyznawały podatnikowi prawo do rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego. Wnioskodawca uważa więc, że rozliczenie powstałej nadwyżki wpłat do rozliczenia z deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 w kwocie [...] zł mogłoby nastąpić w dwojaki sposób: 1) pośrednio poprzez pomniejszanie kwoty pozostałej nadwyżki [...] zł o kwotę podatku akcyzowego, jaki powstaje obecnie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, aż do momentu całkowitego rozliczenia (wyczerpania) tej nadwyżki, lub 2) bezpośrednio poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł na zasadach określonych w przepisach art. 72-80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który będzie również jedynym możliwym rozwiązaniem w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. W wydanej w dniu 11 maja 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z obowiązującą do dnia 28 lutego 2009 r. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), zwanej dalej ustawą, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy). W myśl art. 80 ust. 2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z tym, jeśli samochód osobowy, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo, następnie został sprzedany przed pierwszą rejestracją, wówczas sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu akcyzą, przy czym zgodnie z art. 79 ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zamiarem ustawodawcy było zatem uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku. W przedmiotowej sytuacji wielofazowość opodatkowania polega na zapłacie akcyzy w związku z dokonaniem czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz na ponownej zapłacie tego podatku w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedażą samochodów na terytorium kraju) obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, faktycznie akcyza od przedmiotowych samochodów nie została zapłacona. W związku z powyższym, do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie ma przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Oznacza to, iż w przypadku samochodów, nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., gdzie kwota należnej akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W konsekwencji wnioskodawca w odniesieniu do wspomnianych samochodów jest zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M. M., zarzucił, że organ nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, wydana interpretacja wykracza poza zakres przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, a ponadto dokonano błędnej interpretacji prawa materialnego w tym zakresie. Podniósł, że stanowisko organu stwierdzające obowiązek naliczenia podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju świadczy o braku zrozumienia problemu przedstawionego przez podatnika, gdyż większość tych samochodów została już sprzedana, zanim podatnik złożył ostatnią deklarację AKC-3 za 02/2009. Naliczenie podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży, mogłoby mieć ewentualnie zastosowanie do samochodów, które nie zostały sprzedane na dzień 28.02.2009 r. (ostatni miesiąc, za który naliczany był podatek od sprzedaży). Jednakże i taka sytuacja jest zdaniem skarżącego niedopuszczalna, ponieważ wówczas nadal mogłaby pozostać nierozliczona nadwyżka. Nie pozwalają na to również przepisy prawa. Zgodnie z art. 154 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (starej ustawy). Jak wynika natomiast z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Skoro więc przedmiotowe samochody nie zostały sprzedane przed dniem 28.02.2009 r., to – zdaniem skarżącego, nie powstał też obowiązek podatkowy i tym samym art. 154 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym nie będzie miał tutaj zastosowania. Nie ma przy tym znaczenia, że wcześniej (pod rządami starej ustawy) rozliczono od tych samochodów podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), 2) art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy nie dokonał rzetelnej wykładni przepisów prawa regulujących sytuację prawną wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, a przy tym w ogóle nie odniósł się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. Nie wskazał, dlaczego odmówił racji argumentacji wnioskodawcy, a odpowiedź na zadane pytania nie zawiera żadnej informacji dla wnioskodawcy w kwestii jego interesującej. Dokonał przy tym błędnej interpretacji art. 154 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, który zdaniem skarżącego w zakresie samochodów należy interpretować w ten sposób, że przepisy starej ustawy należy stosować do danej czynności w stosunku, do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast każdą kolejną transakcję należy już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 14 c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna także zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W niniejszej sprawie pytanie podatnika dotyczyło tego, czy może on i w jaki sposób dokonać rozliczenia powstałej w złożonej deklaracji AKC-3 za okres 02/2009 nadwyżki wpłat do rozliczenia w kwocie [...] zł. Podał on przy tym, iż powyższa nadwyżka powstała w związku z dokonywanymi przez niego w okresie od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009 r. zakupami i sprzedażą używanych samochodów osobowych sprowadzonych z krajów UE na skutek tego, że w początkowym okresie liczba zakupionych samochodów była większa od liczby samochodów sprzedanych. Dodatkowo nadwyżka ta – zdaniem skarżącego uległa zwiększeniu o podatek akcyzowy nierozliczony przed dniem 1 maja 2004 r. ze względu na to, że jeżeli wartość zakupionego za granicą samochodu odbiegała od wartości podobnego samochodu na rynku krajowym, urząd celny podwyższał podstawę opodatkowania przy nabyciu, co prowadziło do powstania nadwyżki podatku z tytułu zakupów nad podatkiem z tytułu sprzedaży. Przedstawiając swoje stanowisko podatnik wskazał przy tym na dwie możliwości rozliczenia powyższej nadwyżki, a mianowicie przy rozliczaniu podatku akcyzowego, jaki powstaje obecnie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego bądź poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł na podstawie art. 72-80 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni sposób będzie również – zdaniem skarżącego, jedynie właściwy w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Dokonując oceny stanowiska strony, organ podatkowy winien zatem rozważyć, czy w przedstawionym przez nią stanie faktycznym rzeczywiście doszło do powstania nadwyżki z tytułu podatku akcyzowego wynikającej z deklaracji AKC-3 za okres 02/2009, a jeśli tak, to czy obecnie istnieją podstawy do rozliczenia tej nadwyżki przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych czy też w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera takich rozważań, a ocena stanowiska wnioskodawcy ogranicza się do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska strony nie zawiera należytego uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 14 c) § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu ocena stanowiska wnioskodawcy nie może bowiem sprowadzać się wyłącznie do stwierdzenia, że nie jest ono prawidłowe, lecz musi zawierać wyjaśnienie – w aspekcie właściwych przepisów prawnych, dlaczego stanowisko strony nie zasługuje na aprobatę, co umożliwi pełną kontrolę sądową dokonanej przez organ oceny stanowiska strony. Jednocześnie organ podatkowy, wskazując prawidłowe stanowisko w sprawie, stwierdził, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie ma przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Zdaniem organu oznacza to, iż w przypadku samochodów, nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., gdzie kwota należnej akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca w odniesieniu do wspomnianych samochodów jest zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju. Powyższe wskazuje, że organ podatkowy, stwierdzając w ramach prawidłowego stanowiska w sprawie obowiązek naliczenia przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo przed dniem 1 marca 2009 r., wykroczył poza granice interpretacji indywidualnej wyznaczone wnioskiem podatnika, a więc przedstawionymi przez niego elementami stanu faktycznego oraz pytaniem, które ograniczało się do tego, czy i w jaki sposób może on dokonać rozliczenia nadwyżki podatku akcyzowego wynikającej z deklaracji AKC-3 za okres 02/2009. Zgodnie bowiem z art. 14 b) § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną wydaje się na wniosek zainteresowanego. Natomiast stosownie do art. 14 b) § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast organ nie może przyjmować innego stanu faktycznego aniżeli przedstawiony przez podatnika. W razie ewentualnych wątpliwości, w szczególności w przypadku niepełnego przedstawienia stanu faktycznego przez stronę, uniemożliwiającego dokonanie oceny prawnej, organ powinien wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 w zw. z 14 h) Ordynacji podatkowej. Ponadto – jak słusznie zauważył skarżący, powołany przez organ podatkowy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w zakresie samochodów osobowych należy interpretować w ten sposób, że przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym należy stosować do danej czynności, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę, natomiast każdą kolejną transakcję należy już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy (zob. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, 2 wydanie, 2010, s. 840). Powyżej stwierdzone naruszenie przez organ w niniejszej sprawie art. 14 c) § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powoduje, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie poddaje się w pełni kontroli sądowoadministracyjnej i uzasadnia jej uchylenie. Wskazania dla organu odnośnie ponownego rozpoznania wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, wynikają z powyższych rozważań. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie I i III sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy.