II FSK 671/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D.- B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 780/10 w sprawie ze skargi I. D.- B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. D.- B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje r.pr. B. Z. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. Sygnatura akt II FSK 671/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę I.D.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca wniosła o umorzenie zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 43.587,50 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 5.390 zł, wskazując, że zaległość ta jest wynikiem niewiedzy o konieczności opodatkowania pożyczki otrzymanej w roku 2002 od jej życiowego partnera (a obecnie męża). Podniosła, że jedynym źródłem utrzymania jej trzyosobowej rodziny są dochody z sezonowego wynajmowania pokoi, ponieważ jej mąż nie pracuje z powodu choroby. Środki uzyskane z opodatkowanej pożyczki zostały przeznaczone na leczenie męża, spłatę alimentów dla dzieci męża z poprzedniego małżeństwa oraz na dofinansowanie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. odmówił umorzenia zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 10 lipca 2010 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, stwierdzając, że wprawdzie zaistniały pozytywne przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika i uzyskania zgody Burmistrza C. na umorzenie 50% zaległości, niemniej skorzystanie z takiej możliwości pozostawione jest uznaniu organu podatkowego, toteż odmowa umorzenia ma uzasadnienie. Organ podatkowy wskazał, że źródłem utrzymania trzyosobowej rodziny skarżącej jest dochód z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, której przedmiotem jest prowadzenie ośrodka wypoczynkowego z wykorzystaniem stanowiącej własność skarżącej nieruchomości o wartości 800.000-1.000.000 zł, że dochód z tej działalności (według oświadczenia skarżącej) wynosi ok. 2.000 zł miesięcznie (według deklaracji podatkowych za lata 2007-2009 odpowiednio: 1.676,64 zł, 12.191,73 zł i 14.750,78 zł rocznie), a comiesięczne wydatki bytowe wynoszą 3.120-3.330 zł plus zobowiązania alimentacyjne męża w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Skarżąca jest zadłużona na łączną kwotę 350.000 zł, w tym 180.000 zł z tytułu pożyczek udzielonych przez rodzinę i przyjaciela. W ocenie organu podatkowego nieznajomość prawa podatkowego względnie niepowodzenia w życiu osobistym jej męża nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi, bowiem podstawą umorzenia nie mogą być okoliczności będące następstwem życiowych i gospodarczych decyzji podatnika – zwłaszcza, że obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał w dniu 19 września 2008 r. w następstwie powołania się przed organem podatkowym na fakt zawarcia umowy pożyczki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe celowo przedłużały prowadzenie sprawy, manipulowały dowodami oraz rozstrzygały przedawnione sprawy z lat 1998-2000, a także pominęły sytuację materialną i zdrowotną jej rodziny, nie dotrzymały tajemnicy służbowej, nie udzielały w terminie odpowiedzi i opóźniały uaktualnienie księgi wieczystej. Ponadto skarżąca podniosła, że środki finansowe, które otrzymała od życiowego partnera, a obecnie męża, nie stanowiły pożyczki. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przypomniał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) nawet stwierdzenie zaistnienia w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obliguje, ale tylko upoważnia organ podatkowy do udzielenia ulgi. Sąd administracyjny nie może więc badać merytorycznej zasadności wydanej w takich warunkach decyzji administracyjnej, a kontroluje jedynie jej poprawność proceduralną. W sprawie skarżącej - co wynika z uzasadnienia decyzji – organy podatkowe rozważały argumenty podatniczki zarówno pod kątem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Po przeprowadzeniu szczegółowej analizy sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej uznały, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, co jednak nie musiało prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej. Postępowanie nie było prowadzone przewlekle, a podatkowy organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, także tych pozostających poza merytorycznym zakresem sprawy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik skarżącej wniosła także o przyznanie jej nieopłaconych kosztów świadczonej z urzędu pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, powiększonych o koszty podróży na rozprawę kasacyjną. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego, a to art. 67a § 1 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika", polegającą na jego ograniczeniu tylko do sytuacji nadzwyczajnych i losowych oraz uzależnienie zastosowania instytucji umorzenia od spełnienia określonych warunków, a także przez błędną wykładnię pojęcia "interes publiczny" wskutek jego zawężenia do zapewnienia dochodów budżetowi Państwa i respektowania wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Zarzucono także niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez nierozpatrzenie wystąpienia przesłanki interesu publicznego oraz naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przez nieuwzględnienie obowiązku kierowania zapytania do organu samorządu terytorialnego w przypadku zmiany okoliczności sprawy, w tym zmiany sytuacji materialnej podatnika. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., a także art. 120-121 O.p., art. 124 O.p., art. 209 § 1 i art. 210 § 1 O.p., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo oparcia jej na błędnie zinterpretowanym przepisie art. 67a § 1 O.p. i art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie dokonaniu oceny zebranego materiału w zakresie normalnej sytuacji ekonomicznej skarżącej w kontekście jej ważnego interesu i interesu publicznego, a także nie skierowaniu do organu samorządu terytorialnego ponownego zapytania, pomimo zmiany sytuacji ekonomicznej skarżącej. Zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd uznał, że organy podatkowe rozpatrywały wystąpienie przesłanki interesu publicznego, skoro z akt sprawy wynika brak takich rozważań. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny wydana na podstawie art. 67a § 1 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – a w przypadku danin stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego również zgody organu tej jednostki na udzielenie wnioskowanej ulgi – nie oznacza powstania obowiązku udzielenia ulgi, ale jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do jego uwzględnienia. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu; sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje przeto samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sposób należyty wywiązał się z obowiązku przeprowadzenia kontroli legalności rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe, nie naruszając przy tym prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz nie naruszając przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego w obydwu postaciach, a więc zarówno przez błędną wykładnię, czyli niewłaściwe zrozumienie treści normy prawnej zawartej w przepisie, jak i przez niewłaściwe zastosowanie normy do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli błąd subsumcji. Zarzut ten, w obydwu jego postaciach, jest jednak chybiony. W szczególności błędne jest twierdzenie o ograniczeniu pojęcia "ważny interes podatnika" tylko do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych, skoro jednak uznano, że w przypadku skarżącej przesłanka ta została spełniona. Chybiony jest także zarzut wytykający wadliwość poglądu, według którego zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, skoro z art. 67a § 1 O.p. wprost wynika, że umorzenie zaległości jest właśnie uzależnione od spełnienia określonych warunków, a w szczególności od wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub przesłanki interesu publicznego. Nie sposób także podzielić zarzutu o zawężeniu pojęcia "interes publiczny" tylko do zapewnienia dochodów budżetowych bez respektowania (w skardze kasacyjnej: "i respektowania", co wywołuje dysonans logiczny) wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość czy bezpieczeństwo, skoro jedną z zasad konstytucyjnych jest powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP) i każde odstępstwo od tej zasady musi być konfrontowane z inną zasadą konstytucyjną, a mianowicie z określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości. Wywodzenie zatem, że w interesie publicznym, ze względu na konieczność respektowania zasady sprawiedliwości i bezpieczeństwa, jest umorzenie zaległości podatkowej określonego podatnika, musi być poprzedzone wnioskiem o zasadności pominięcia w tym wypadku zasady równości, obligującej wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej do takich samych świadczeń publicznych; uzasadnienia dla odstąpienia od tej ostatniej zasady w rozpoznawanej sprawie niełatwo się dopatrzyć. Zarzut ufundowany na twierdzeniu o niezasadnym pominięciu ponownego zwrócenia się do jednostki samorządu terytorialnego o wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej wobec zmiany okoliczności sprawy, to jest zmiany sytuacji materialnej i bytowej skarżącej, nie jest trafny z tego względu, że w istocie nie dotyczy błędnej wykładni art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ale ewentualnej wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Pomijając już okoliczność, że przy pomocy zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że organy podatkowe dysponowały zgodą organu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie części zaległości podatkowej skarżącej, toteż ewentualne ponawianie zapytania o wyrażenie zgody na umorzenie miałoby sens tylko wtedy, gdyby organy podatkowe zamierzały umorzyć zaległość w stopniu większym, niż wynikałoby to z zakresu zgody jednostki samorządu. Skoro jednak organy podatkowe zaległości podatkowej nie miały zamiaru umarzać, ponowne występowanie o zgodę na umorzenie, motywowane zmianą okoliczności sprawy, byłoby nieuzasadnione, także ze względu na ekonomikę postępowania i niezasadne jego przedłużanie. Co się tyczy zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 O.p. przez nierozpatrzenie wystąpienia przesłanki interesu publicznego należy ponownie wskazać, że jest to zagadnienie prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (a więc stwierdzenia, czy przesłanka ta zachodzi, czy też nie), a nie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego (a więc błędnego zastosowania art. 67a § 1 O.p. w sytuacji, gdy przesłanka interesu publicznego w sprawie nie wystąpiła albo błędnego niezastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy omawiana przesłanka jednak w sprawie wystąpiła). Trzeba jednak wyraźnie zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, iż umożliwiająca zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych przesłanka ważnego interesu podatnika wystąpiła – co jednak tylko umożliwiało zastosowanie tej instytucji, a nie obligowało do jej zastosowania. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zatem kasator poprzestanie tylko na wykazaniu naruszenia przepisów postępowania, bez wykazania możliwości wywarcia przez to naruszenie istotnego wpływu na wynik sprawy, podstawa kasacyjna nie zostanie należycie uzasadniona, a oparty na niej zarzut nie będzie procesowo skuteczny. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one uzasadnione. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. są w istocie powieleniem zarzutów naruszenia prawa materialnego przez użycie formuły właściwej dla zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skoro kasator upatruje naruszenia tych przepisów w nieuchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskutek uznania, że decyzje te prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 O.p. nie naruszają. Tymczasem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) jako przepis postępowania mógłby być naruszony wówczas, gdyby sąd administracyjny nie zastosował go pomimo uznania, że w sprawie zachodzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo gdyby sąd zastosował ten przepis przy jednoczesnym nie stwierdzeniu naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Uwagi te mają także pełne zastosowanie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 209 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nie skierowanie do jednostki samorządu terytorialnego ponownego zapytania o zgodę na umorzenie zaległości w daninie stanowiącej dochód tej jednostki – z tym jednak istotnym uzupełnieniem, że oczywiście błędne jest wiązanie ewentualnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego z naruszeniem prawa materialnego, do którego to naruszenia ma zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegającego na niedokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie sytuacji ekonomicznej skarżącej w kontekście wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jest chybiony z uwagi na okoliczność, że organy podatkowe uznały występowanie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika; zarzut niedokonania oceny materiału dowodowego w tym aspekcie jest więc wręcz niezrozumiały. Zarzut tej samej treści, wzbogacony o twierdzenie o naruszeniu także art. 124 i art. 210 § 4 O.p., a odnoszący się do niezbadania występowania przesłanki interesu publicznego, jest natomiast nieskuteczny, ponieważ wytknięte uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro i tak ustalono istnienie przesłanki warunkującej możliwość umorzenia zaległości, stwierdzając występowanie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie wykazano także możliwości wpływu na wynik sprawy uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe rozważyły wystąpienie w sprawie także przesłanki interesu publicznego, podczas gdy w rzeczywistości ustaleń w tym kierunku nie prowadziły. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, ponieważ ewentualne dublowanie przesłanek warunkujących możliwość umorzenia zaległości nie wzmacnia sytuacji podatnika, jako że już wystąpienie którejkolwiek z nich otwiera taką możliwość. Dlatego też nierozważnie zaistnienia drugiej z przesłanek w sytuacji stwierdzenia występowania pierwszej z nich pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z powyższych przyczyn, wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika skarżącej za nieopłaconą pomoc prawną, świadczoną z urzędu w postępowaniu kasacyjnym, orzeczono na podstawie art. 250 i art. 205 § 2 P.p.s.a., uznając jednak, że koszty związane z nienakazanym przez sąd osobistym stawiennictwem na rozprawie będącego pełnomocnikiem skarżącej radcy prawnego nie należą do wydatków niezbędnych.