I SA/Bk 457/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi L. J. "L" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał L. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "L" w K. (dalej również jako "skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. odmiennie niż zadeklarował to podatnik. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżący zaniżył należny podatek od towarów i usług poprzez dostawę co najmniej 88.640 litrów gazu LPG o wartości 81.962,80 zł brutto, bez ewidencjonowania transakcji w rejestrach prowadzonych dla potrzeb tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o nabywaniu przez skarżącego gazu propan-butan do napędu pojazdów samochodowych bez ewidencjonowania tego faktu. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe ustalone zostało w oparciu o materiały dowodowe ujawnione u kontrahentów skarżącego, tj. w Firmie Handlowej "P" A. L. i "T" Sp. z.o.o. (do marca 2004 r. działającej pod nazwą "M" Sp. z o.o.) oraz w oparciu o zeznania złożone przez pracowników wymienionych firm. Zapisy w zeszycie zabezpieczonym w siedzibie "P" wskazują m.in. skarżącego jako odbiorcę gazu. Z zeznań pracowników tej firmy wynika, iż dokonywali oni dostaw gazu do stacji skarżącego. Według świadków powyższe dostawy w niektórych przypadkach nie były dokumentowane fakturami VAT, ale na podstawie dokumentów Wz zostały zarejestrowane w zeszytach prowadzonych w "P". Ponadto ustalono, iż skarżący nabywał gaz w spółce "T". W ewidencji księgowej tej spółki znajdowały się dokumenty "Rozliczenie zlecenia", do sporządzania których zobowiązani byli kierowcy. Pracownik tej spółki W. S. dostarczający gaz do skarżącego zeznał, że sporządzał powyższe dokumenty, w których zapisywał dane dotyczące dziennej sprzedaży w taki sposób, że transakcje z danym odbiorcą dzielił na udokumentowane fakturami oraz paragonami fiskalnymi. Wartości i ilości dostarczonego dla skarżącego gazu wykazane w "Rozliczeniach zlecenia" i udokumentowane fakturami VAT pokrywają się z danymi wykazanymi w urządzeniach księgowych, prowadzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług, natomiast niezaewidencjonowano w nich dostaw gazu udokumentowanych paragonami fiskalnymi. W związku z powyższym organ za niewiarygodne uznał zeznania M. D. (zajmującej się obsługą punktu sprzedaży skarżącego), która twierdziła, że kontrahenci strony "P" i "T" zawsze dokumentowali dostawy gazu fakturami. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż gaz zakupiony poza ewidencją został sprzedany bez stosownego udokumentowania. Z uwagi na przyjęcie, iż prowadzone przez skarżącego rejestry zakupów i sprzedaży były nierzetelne, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "o.p.") nie uznano ich za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu obliczono, jako iloczyn ilości gazu nieujętego w rejestrze zakupów za 2004 r. i cen brutto za litr gazu wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w poszczególnych okresach. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż ocena zapisków w nieoficjalnych ewidencjach prowadzonych przez A. L. ("P"), zeznania świadków oraz dokumenty "Rozliczenie zlecenia", dały spójny i logiczny obraz stanu rzeczywistego. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniami z [...] stycznia 2008 r. i [...] kwietnia 2008 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego wskazując, iż przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Podzielając to stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał ustalenia osób dokonujących wpisów w dokumentach "Rozliczenie zlecenia" na podstawie zgodnych zeznań pracowników "T". Wpisów tych dokonywał kierowca cysterny W. S. oraz dyrektor bazy W. P. W konsekwencji nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Odnośnie ustalenia maksymalnej pojemności zbiornika na gaz należącego do skarżącego, ustalenia możliwości ingerowania we wskazania przepływomierza oraz ustalenia zgodności wskazań przepływomierza z danymi dotyczącymi sprzedaży organ stwierdził, iż ustalenia te nie mają znaczenia dla sprawy i ich wyjaśnienie sprowadza się wyłącznie do ustalenia formy technicznej magazynowania gazu. Wskazano, że organ pierwszej instancji ustalił też osobę, która dokonywała wpisów w zeszytach prowadzonych w "P". Zgodnie z zeznaniami świadków m.in. dyrektora tej firmy A. G., zapisów tych dokonywała żona A. L. - E. L., na podstawie dostarczanych przez kierowców dokumentów Wz. W kwestii wyłączenia z akt sprawy zapisków w zeszytach, które były prowadzone w "P" oraz protokołów z zeznań świadków (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2007 r.) organ odwoławczy zaznaczył, iż przesłanką ich wyłączenia, wynikającą z interesu publicznego, są dobra osobiste A. L., bowiem dokumenty te zawierają informacje dotyczące prowadzonej przez niego działalności, w tym informacje niezwiązane z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego. Wymóg szczególnej ochrony danych i informacji o osobach trzecich wynika z art. 47 Konstytucji RP, nadto zachodzi konieczność zapewnienia ochrony danych osobowych w związku z ustawą z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji umieścił treść dokumentów wyłączonych z akt sprawy, która odnosi się do pozaewidencyjnych transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a A. L. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając naruszenie: 1) art. 229 w zw. z art. 180 i art. 123 § 1 o.p. - poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego; 2) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - polegające między innymi na braku wyjaśnienia powodów, dla których odrzucono wnioski dowodowe strony oraz braku odpowiedzi na zarzuty wskazane w odwołaniu; 3) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 o.p. - polegające na odrzuceniu wniosków dowodowych strony bez wskazania przyczyn, a przede wszystkim innych dowodów odnoszących się do okoliczności, które strona podnosiła w swojej obronie; 4) art. 197 § 1 o.p. - w ten sposób, że organ podatkowy nie dysponując wiadomościami specjalnymi nie skorzystał z opinii biegłych; 5) art. 192 §1 o.p. w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 o.p. - w ten sposób, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do większości dowodów; 6) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 194 o.p. - poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych powołanych przez stronę; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 o.p. - poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, odrzucenie jej wniosków dowodowych, a w konsekwencji uniemożliwienie wyjaśnienia stanu faktycznego; 8) art. 23 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. - w ten sposób, że oszacowując wielkość rzekomych nieewidencjonowanych dostaw, w sposób automatyczny bez weryfikacji przyjęto dane z zapisków, nie uwzględniono rzeczywistej pojemności zbiorników, które nie były w stanie pomieścić tych dostaw. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł przede wszystkim, że bazując na tym samym stanie faktycznym i prawnym Urząd Kontroli Skarbowej w B. wydał skarżącemu dwie decyzje odnośnie 2004 r. dotyczące VAT oraz podatku akcyzowego. Organami odwoławczymi od tych decyzji są odpowiednio Dyrektor Izby Skarbowej w B. i Dyrektor Izby Celnej w B. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W treści tej decyzji stwierdzono, że akta sprawy są niekompletne, niezasadnie dokonano też wyłączenia z akt części materiału dowodowego oraz, że w dokumentach nie ma jednoznacznych dowodów na pozaewidencyjną sprzedaż gazu do stacji skarżącego. Organ ten wskazał, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w szerszym zakresie, zalecił też powtórne dokonanie analizy wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, nie dopatrując się żadnych uchybień. Zdaniem skarżącego wydano zatem dwie sprzeczne ze sobą decyzje dwóch różnych organów. Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnego dowodu stwierdzającego bezpośrednio fakt niezaewidencjonowanej dostawy gazu do stacji w K. W szczególności nie potwierdzają tego zeznania świadków. "Dowodem koronnym" w sprawie stały się tabele sporządzone przez kontrolujących, strona nie ma jednak możliwości ich sprawdzenia, gdyż dokumenty źródłowe zostały wyłączone z akt. Organ pierwszej instancji odrzucił złożone wnioski dowodowe w uzasadnieniu decyzji cytując jedynie treść przepisów, nie wyjaśniono dlaczego wnioski te nie mają znaczenia dla sprawy i które dowody zebrane w toku postępowania stwierdzają to czego strona chciała dowieść. Zdaniem skarżącego, pomimo złożenia przez niego stosownych wniosków dowodowych organ odwoławczy nie sprawdził, czy w sytuacji, gdy na stacji istniał tylko jeden zbiornik o określonej możliwości zatankowania można było pomieścić w tym zbiorniku łączne dostawy gazu - fakturowaną i nabytą rzekomo poza ewidencją fakturową, jak też, czy zachodziła możliwość ingerowania we wskazania przepływomierza mechanicznego zliczającego ilość gazu sprzedawanego ze zbiornika oraz, czy wskazania te w badanym okresie są zgodne z danymi dotyczącymi sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 606/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. powinien zawiesić postępowanie odwoławcze, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, którego ocena ze względu na jego przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji innego organu, tj. Dyrektora Izby Celnej w B. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1253/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny nie dostrzegł uwarunkowania orzeczenia wydanego przez organ w tej sprawie, orzeczeniem Dyrektora Izby Celnej w zakresie podatku akcyzowego. Zauważył, że organy nie stosowały art. 15 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określając podstawę opodatkowania w VAT w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie podchodząc do rozbieżności orzeczeń organów na tle tego samego materiału dowodowego uznał jednak, że oceniając legalność zaskarżonego aktu, należy przede wszystkim dokonać oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tym bardziej, że w tym zakresie strona sformułowała szereg zarzutów i nie została w żaden sposób zweryfikowana prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku akcyzowego, co do uchybień postępowania dowodowego w tamtej sprawie podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, w związku z tym przypomnieć należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Pamiętać przy tym trzeba, nawiązując do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów, że skarżący dokonywał zakupu gazu poza oficjalną ewidencją i następnie dokonywał jego sprzedaży bez stosownego udokumentowania, znajdują potwierdzenie w dowodach zebranych w sprawie, tj. przede wszystkim, we włączonych do akt niniejszego postępowania materiałach z kontroli przeprowadzonej w firmie A. L. - "P" (zabezpieczony podczas kontroli u tego podmiotu zeszyt "H"; zaznania kierowców: A. Ł., A. K., W. F., A. S.; zeznania dyrektora handlowego A. G.) oraz dokumentach "Rozliczenie zlecenia" zabezpieczonych podczas przeprowadzenia [...] lipca 2007 r. czynności sprawdzających w spółce "T", jak też zeznaniach W. S. - kierowcy zatrudnionego w tej firmie. Wymienione dowody dają podstawę do przyjęcia, iż firmy "P" oraz "T", dokonywały dostaw gazu do punktu sprzedaży gazu w K., należącego do L. J. Część zakupów potwierdzona została fakturami VAT. Pozostały gaz, skarżący kupował płacąc wyłącznie gotówką, jednocześnie nie żądając żadnych dokumentów potwierdzających ten zakup. Sprzedaż tak zakupionego gazu, odbywała się również poza ewidencją księgową. Treść zeznań kierowców "P" wskazuje, że w firmie tej stosowano proceder sprzedaży gazu na podstawie samych dokumentów Wz. Zabezpieczony podczas kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu zeszyt "H" zawierał m.in. zapiski zatytułowane "K". Zeszyt ten, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, dotyczył głównie sprzedaży przez "P" gazu na paragony i dokumenty Wz. Przesłuchany [...] listopada 2007 r. A. K. zeznał, że woził gaz do skarżącego, a stacja w K. należy właśnie do skarżącego. Proceder pozaewidencyjnego obrotu gazem potwierdzają ponadto materiały zabezpieczone podczas kontroli przeprowadzonej w spółce "T". Dokonana przez organy analiza kopii zabezpieczonych dokumentów "Rozliczenie zlecenia" wskazała, że w wielu przypadkach w rubryce "nr dokumentu" w tym samym wierszu wskazywany był nr faktury oraz paragonu. W rubryce "ilość litrów" zapisywano ilość litrów gazu sprzedanych na podstawie faktury i paragonu oraz łączną ilość gazu wynikającą z obu tych dokumentów. Zapisów tych dokonywano w jednym wierszu "Rozliczenia zlecenia" i dotyczyły one tego samego odbiorcy, co potwierdzają zeznania kierowcy spółki W. S. z [...] listopada 2007 r. Organy dokonały porównania zapisów ewidencji skarżącego dotyczących zakupu gazu od spółki "T" i zapisów dokumentów zatytułowanych "Rozliczenie zlecenia". Analiza przeprowadzona przez organy wskazuje na zbieżność ilości i wartości gazu nabytego przez skarżącego od spółki, ale wyłącznie w części dokumentowanej fakturami VAT. Organ dokonując porównania wykazał, bowiem, że ilości i wartości gazu zawarte w kontrolowanych dokumentach "Rozliczenie zlecenia", dotyczących nabycia gazu przez stronę od firmy "T", zostały rozpisane na fakturowane i pozostałe, co świadczy o nabyciu gazu poza ewidencją. Z kolei ilości i wartości gazu, wykazane bezpośrednio pod pozycją fakturowaną, nie były ujawnione w oficjalnej ewidencji skarżącego. W świetle zgromadzonych dowodów, nie można uznać za dowolną argumentację organów zmierzającą do wykazania pozaewidencyjnego obrotu gazem przez skarżącego. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na takie ustalenia. Wobec wykazania faktu nabycia przez skarżącego gazu poza ewidencją, logicznym i w pełni uzasadnionym było przyjęcie przez organy, że nastąpiła jego pozaewidencyjna sprzedaż. Nie mają w tej sytuacji istotnego znaczenia warunki i czynności techniczne związane z dokonywaniem tejże sprzedaży. Nie przekonują w szczególności twierdzenia, że pojemność zbiornika na gaz nie pozwalała na zakup przypisanej stronie ilości gazu. Nie jest bowiem wykluczone, że gaz do stacji należącej do skarżącego dostarczany był kilkakrotnie w ciągu dnia. Odnośnie podnoszonej przez stronę kwestii legalności odmierzaczy w dystrybutorach znajdujących się na stacji, Sąd pragnie zauważyć, że przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie obrotu gazem poza oficjalną ewidencją księgową skarżącego, w tym ustalenie wartości nabytego gazu oraz rozmiarów sprzedaży tegoż wyrobu. Nie było natomiast przedmiotem tego postępowania wykazywanie prawidłowości lub też nieprawidłowości w zakresie przestrzegania wymogów dotyczących korzystania z odmierzaczy paliw. Z tego powodu nie było potrzeby powoływania w sprawie biegłych na okoliczność maksymalnej bezpiecznej możliwości zatankowania zbiornika, na okoliczność ingerowania we wskazania przepływomierza, czy też w celu ustalenia zgodności wskazań przepływomierza w danym okresie z danymi dotyczącymi sprzedaży w tym samym okresie. Organ zasadnie również odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących powołania biegłego na okoliczność ustalenia ilości osób dokonujących wpisów w dokumentach "Rozliczenie zlecenia" oraz w celu wskazania osoby dokonującej zapisków w zeszytach zabezpieczonych w firmie "P". Jak bowiem wynika z materiału dowodowego (głównie zeznania świadków) organy dokonały niewątpliwych ustaleń w zakresie objętym wnioskami dowodowymi. To zaś powoduje, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było we wskazanym zakresie zbędne. Zdaniem Sądu, powyższe spostrzeżenia nie nasuwają wątpliwości, że w sprawie nie naruszono art. 122, 123 § 1, 125, 178 § 1, 179, 180 § 1, 188, 191, 192, 197 § 1 i 210 § 1 pkt 6 o.p. Ocena zebranych dowodów jest logiczna, czego wyraz znalazł się w uzasadnieniu decyzji. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Okoliczność wyłączenia z akt postępowania kontrolnego kopii zabezpieczonego w firmie "P" zeszytu "H" oraz protokołów zeznań osób organizujących i realizujących dostawy w imieniu właściciela tej firmy, nie może w realiach rozpatrywanej sprawy świadczyć o naruszeniu tej zasady. Wyłączenie stronie dostępu do akt sprawy na podstawie art. 179 o.p. stanowi wyjątek od fundamentalnej zasady postępowania podatkowego realizującej konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Stąd ograniczanie strony w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach. Jednakże dokumenty dotyczące okoliczności transakcji zawieranych między skarżącym i firmą "P", jako mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie pomimo, że ich kserokopie nie zostały wydane na wniosek strony w toku postępowania, to jednak ich treść znalazła się w protokole kontroli z [...] listopada 2007 r. oraz w decyzji organu I instancji. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 194 o.p., upatrywany przez pełnomocnika w pominięciu dokumentów urzędowych powołanych przez stronę postępowaniu odwoławczym. Jak wynika z akt, w sprawie nie kwestionowano bowiem technicznych faktów wynikających z "Paszportu zbiornika ciśnieniowego" i "Świadectwa legalizacji ponownej" odmierzacza gazu propan-butan. Z kolei prawidłowo zakwestionowano ewidencje księgowe skarżącego, jako nierzetelne w zakresie obrotu gazem, co dało podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy wykazały i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano natomiast na podstawie art. 23 § 4 o.p., który dopuszcza szacowanie według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. Wyznacznikami działania organu podatkowego są w takim przypadku ogólne reguły postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (zob. np. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych zeszytach, ryzyko to jest minimalne. Zdaniem Sądu nie można ,więc mówić o naruszeniu art. 23 o.p. Nie ulega wątpliwości, co wynika z dołączonych do akt dokumentów, że Dyrektor Izby Celnej w B. w decyzji z [...] sierpnia 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną przez L. J. decyzję, dotyczącą podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Okoliczność ta nie może jednak uzasadniać trafności zarzutów skargi w rozpatrywanej sprawie. Orzekającemu w tej sprawie Sądowi z urzędu jest wiadomym, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2009 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Przeprowadzone ponownie postępowanie kontrolne potwierdziło wcześniejsze ustalenia organu kontroli skarbowej. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] marca 2010 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 293/10, oddalił skargę złożoną na to rozstrzygnięcie. Powyższe dodatkowo potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organy w niniejszej sprawie. Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).