III SA/Po 495/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia r., nr w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym o d d a l a s k a r g ę Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22.06.2009 r. orzeczono o zwrocie M. nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 51150 zł, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 57 samochodów osobowych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w dniu 1.04.2008 r. wniósł on o zwrot nadpłaty przedmiotowego podatku w kocie 85882 zł. Podnosząc niezgodność krajowych przepisów podatkowych z prawem unijnym, m. in. art. 90 TWE. Organ I instancji wskazał, iż od 19.07.2008 r. ustawa z 9.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 118, poz. 745 ) wprowadziła jednolite zasady zwrotu podatku osobom, które dokonały nabycia w okresie od 1.05.2004 r. do 30.11.2006 r. Przepisy tej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem jej wejścia w życie ( art. 9 ). Według art. 2 ustawy zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi, który nabył samochód lub dokonał jego importu po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji. Kwotę zwracanej nadpłaty ustala się odejmując od kwoty zapłaconego podatku akcyzowego kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalanego odpowiednio według pojemności skokowej silnika ( powyżej lub poniżej 2000 cm³ ) i z uwzględnieniem wartości rynkowej pojazdu. Wartość ta jest z kolei ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co pojazd nabyty. Przy ustalaniu kwoty należnego zwrotu nadpłaty organ brał pod uwagę średnią wartość rynkową poszczególnych pojazdów zawartą w notowaniach [...] W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 10 i 90 TWE, art. 10 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.10.2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 120 , 121 §1 Ordynacji podatkowej i art. 2, 32 Konstytucji RP, wnosząc o zwrot nadpłaty podatku w kwocie 85882 zł. W jej ocenie podstawę opodatkowania winna stanowić kwota , jaką nabywca był zobowiązany zapłacić w związku z nabyciem pojazdu, a zatem cena faktycznie przez niego uiszczona. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31.05.2010 r. uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadpłaty ( orzekając , iż wynosi ona 53211 zł ), a w pozostałej części pozostawił decyzję bez zmian. W uzasadnieniu organ wskazał, iż działanie na podstawie ustawy z 9.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie łamało zasady niedziałania prawa wstecz, ze względu na normę intertemporalną zawartą w art. 9 tego aktu prawnego. Regulacje tej ustawy nie pogarszały przy tym sytuacji prawnej podatnika w porównaniu do innych podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji. Traktuje ona bowiem te podmioty w równy sposób. Ustawa ta jest przy tym normatywnym wyrazem wytycznych zawartych w wyroku ETS z 18.01.2007 r. C – 313/05 dotyczącym dyskryminacyjnego charakteru krajowych przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą pojazdów nabytych w Unii Europejskiej. Organ II instancji wezwał podatnika pismem z 4.09.2009 r. do udokumentowania ewentualnego uszkodzenia spornych pojazdów ( faktury przetłumaczone na jęz. polski, rachunki dotyczące napraw, opinia biegłych rzeczoznawców dotycząca stanu technicznego lub wyceny pojazdów itd. ). Strona wskazała, iż komplet dokumentów znajduje się w Urzędzie Celnym ( dowody rejestracyjne i faktury zakupu potwierdzające zakup pojazdów uszkodzonych ). Strona nie dokonywała napraw samochodów tylko odsprzedawała je dalej w stanie uszkodzonym. Organ I instancji w dniu 16.03.2010 r. przesłał kopie powyższych dokumentów. W ocenie organu II instancji faktury nie mogły stanowić dowodu na średnią wartość rynkową pojazdu, gdyż jest ona ustalana na podstawie notowań katalogowych, uwzględniających odpowiedni stan uszkodzenia pojazdu. Z przedłożonych faktur wynika, iż większość pojazdów była uszkodzona ( powypadkowa ). Strona nie wykazała jednak konkretnego poziomu usterek, wobec czego organ nie miał podstaw do przyjęcia, że wartość pojazdów odbiegała w znaczny sposób od średniej wartości rynkowej pojazdów w złym stanie technicznym. Wyceny tej wartości dokonano ostatecznie za pomocą [...], uwzględniając wartość samochodów z korektą z tytułu przebiegu i biorąc pod uwagę ich zły stan faktyczny. Przy dokonywaniu wyceny 7 pojazdów organ stwierdził, iż nie były one w złym stanie technicznym, gdyż faktury ich zakupu nie informowały o ich powypadkowym charakterze. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ostateczną decyzję organu II instancji wniósł M., wnosząc o uchylenie orzeczeń organów obu instancji i dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci przetłumaczonych na jęz. polski francuskich 23 sztuk raportów z ekspertyzy pojazdów zakupionych przez skarżącego na okoliczność rzeczywistej wartości pojazdów w dacie ich nabycia, uwzględniającej ich stan techniczny. Zarzucił decyzji naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące ustalenia faktyczne i przyjęcie średniej wartości pojazdów bez odniesienia do ich faktycznych uszkodzeń i stanu technicznego oraz naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy z 9.05.2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego poprzez niewłaściwe ustalenie średniej wartości rynkowej samochodów i arbitralne ustalenie tej wartości w oderwaniu od ceny fakturowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skarżący pismem z dnia 25.11.2009 r. wnioskował do firm francuskich o wydanie powyższych ekspertyz, dokumentujących stan uszkodzenia konkretnych pojazdów. Wartość rynkowa samochodów wskazana przez francuskich rzeczoznawców odbiega znacząco od wartości ustalonej przez polski organ. Podniesiono ponadto, iż na rynku krajowym nie notuje się wartości samochodów uszkodzonych. Ponadto zły stan techniczny nie może być utożsamiany z uszkodzeniem pojazdu. Organ nie wykazał szczegółowo, na czym polegało uwzględnienie złego stanu technicznego przy określaniu średniej wartości rynkowej pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, iż w przypadku 41 pojazdów na ich fakturach widnieją zapisy o istniejących uszkodzeniach, ale w toku postępowania strona nie udokumentowała zakresu tych usterek. Z tego względu wobec tych samochodów przyjęto dane z [...] dotyczące porównywalnych modeli będących w złym stanie technicznym z uwzględnieniem przebiegu. W ten sposób pomimo braku dowodów bezpośrednich organ uwzględnił stan powypadkowy tych pojazdów, przyjmując korzystną dla strony metodę szacowania wartości. Za niezasadny uznano przy tym wniosek strony o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, gdyż w toku postępowania dowodowego skarżący wykazywał bierność dowodową w kwestii uzasadnienia swoich tez o uszkodzeniu pojazdów. Na rozprawie w dniu 3 listopada 2010r. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego zgłoszony w skardze wobec uznania, że nie zachodzą w sprawie przesłanki określone w art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (k. 137 akt). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne - zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej zwanej p.p.s.a.). Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest zgodna z prawem. Nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - w związku z dokonaniem przez organ podatkowy ustalenia rynkowej wartości podobnych pojazdów w oparciu o dane z [...]- zarzut naruszania przez organy podatkowe art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a także zarzut naruszenia reguł przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przede wszystkim należy wyjaśnić, iż organy podatkowe ustalając wartość rynkową pojazdów podobnych, nie zakwestionowały tym samym zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też jej nie podwyższyły a jedynie dokonały obliczenia tzw. "kwoty rezydualnej" celem określenia wysokości nadpłaty zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego. Określenie wysokości nadpłaty przypadającej do zwrotu stanowi bowiem różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (ustalanej przy pomocy średniej wartości rynkowej tego pojazdu). Sposób ten stosuje się także, na podstawie art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 roku, do weryfikacji zdarzeń zaistniałych w okresie od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 30 listopada 2006 roku. Celem w/w ustawy było wprowadzenie jednolitych zasad zwrotu podatnikom nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie samochodów osobowych nabytych w określonym czasie. Wprowadzenie tych zasad przecinało spory interpretacyjne pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, związane z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05 i było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez te organy. Spory te znalazły również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Artykuł 3 w/w ustawy ustala kwotę zwrotu nadpłaty według wzoru: Z (zwrot nadpłaty) = a (podatek akcyzowy uiszczony przez zobowiązanego) - n (podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany generalnie przez odniesienie się do jego średniej wartości rynkowej). Średnia wartość jest natomiast ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego lub miesiącu zapłaty podatku akcyzowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zatem ustalenie przez organy celne wartości podobnego samochodu w Polsce na podstawie[...], wykorzystywanego m.in. dla potrzeb ubezpieczenia samochodów należy uznać za prawidłowe, gdyż cennik ten w założeniu ma odzwierciedlać średnie wartości rynkowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( zob. też m. in. wyrok WSA w Warszawie z 08.01.2010 r., III S.A./Wa 1440/09, lex nr 559870; wyrok WSA w Poznaniu z 09.06.2009 r., III S.A./Po 68/09, lex nr 511586 ). Ewentualne uszkodzenia niewątpliwie mają wpływ na wartość nabytego pojazdu i z pewnością są okolicznością, którą winna zostać uwzględniona przy ustalaniu wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również ogólny stan techniczny, w tym ewentualne uszkodzenia. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, co w przedmiotowej sprawie organy uczyniły na podstawie jedynego wiarygodnego dostępnego dokumentu odzwierciedlającego stan techniczny sprowadzanych przez skarżącego pojazdów, tj. faktur za nabycie tychże pojazdów, z których niektóre posiadały adnotację o powypadkowym charakterze sprowadzonego auta. Podzielić należy przy tym stanowisko organu, iż decyzji dotyczącej wymiaru podatku nie można było oprzeć na oświadczeniach skarżącego dotyczących stanu technicznego sprowadzonych pojazdów, bowiem oświadczenia te nie są spójne z przedłożonymi przez skarżącego fakturami a nadto uniemożliwiają określenie dokładnego zakresu uszkodzeń w przypadku każdego z tych aut. Należy w rezultacie stwierdzić, iż w niniejszej sprawie, z uwagi w szczególności na dalszą odsprzedaż przez skarżącego sprowadzanych samochodów, organy podatkowe nie miały możliwości przeprowadzić jakichkolwiek dowodów innych niż dowód z faktur, którymi dysponował skarżący, w szczególności bez np. materiału zdjęciowego nie mogły zlecić sporządzenia opinii biegłego, tak aby w sposób jednoznaczny możliwe było ustalenie rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w momencie nabycia. Wskazać przy tym należy, że regulacja art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładająca na organy podatkowe podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wbrew stanowisku skarżącego nie oznacza obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika, lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek budżetu. W przedmiotowej sprawie w sytuacji żądania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego również na podatnika jako nabywcy wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nałożony został ciężar dowodu wykazania indywidualnych cech samochodu osobowego wpływającą na średnią wartość rynkową samochodu. Stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe w przedstawionym stanie faktycznym bez współudziału podatnika w ustalaniu rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w dniu nabycia nie posiadały innych możliwości dowodowych określenia indywidualnych cech pojazdu mogących wpłynąć na korektę wartości rynkowej nabytych pojazdów niż zastosowane w przeprowadzonym postępowaniu. Tym samym przy braku obiektywnych dowodów przedstawionych przez podatnika, mogących potwierdzić rzeczywisty stan techniczny pojazdu, w oparciu o regulację ustawy o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ podatkowy w sposób spójny i logiczny dokonały analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie dokonał wyceny wartości rynkowej nabytych przez skarżącego pojazdów, z uwzględnieniem nie tylko kryteriów związanych z rokiem produkcji, wyposażeniem czy przebiegiem sprowadzonych samochodów, ale także z uwzględnieniem złego stanu technicznego wynikającego z bezspornych uszkodzeń powypadkowych części sprowadzonych przez skarżącego samochodów. Tutejszy Sąd zajął identyczne stanowisko prawne w sprawie z innej skargi M. dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego, zakończonej wyrokiem wydanym w dniu 15.04.2010 r. , sygn. III S.A./Po 150/10. Za bezzasadny należało przy tym uznać wniosek strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci przetłumaczonych na jęz. polski francuskich 23 sztuk raportów z ekspertyzy pojazdów zakupionych przez skarżącego na okoliczność rzeczywistej wartości pojazdów w dacie ich nabycia, uwzględniającej ich stan techniczny. Dokumenty te nie zostały bowiem przedłożone w toku przedmiotowego postępowania podatkowego – do dnia wydania decyzji ostatecznej w II instancji i to pomimo wyraźnego wezwania organu z dnia 4.09.2009 r. o nadesłanie wszelkich dowodów potwierdzających uszkodzenie spornych pojazdów ( zob. k. 288 akt adm. ). Skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku inicjatywy dowodowej wykazał w zasadzie bierność ( o przedmiotowe dokumenty zwrócił się dopiero25.11.2009r., zaś wniosek o zwrot podatku akcyzowego formułowany był 25.03.2008r.), wobec czego nie może domagać się na etapie postępowania sądowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 stycznia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z dokumentów prywatnych, które mógł przedstawić w toku postępowania podatkowego. Strona została przy tym poinformowana przed wydaniem decyzji organu II instancji o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego ewentualnego uzupełnienia ( zob. pismo z 17.03.2010 r. – k. 295 ). W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.