I GSK 524/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 316/10 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz O. Spółki z o.o. w S. 300 (trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 316/10, po rozpoznaniu skargi O. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie 14.034 zł z tytułu sprzedaży 12.300 litrów oleju opałowego. Organ podniósł, że skarżąca w maju 2004 r. dokonała 20 transakcji sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. W pięciu przypadkach oświadczenia nabywców były wadliwe: brak było nr PESEL i NIP (osoby fizyczne), w jednym oświadczeniu pochodzącym od osoby prawnej brak było podpisu nabywcy. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 25 lutego 2010 r. wydaną w trybie odwoławczym, uchylił decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.906 zł., uznając że jedno z zakwestionowanych oświadczeń było prawidłowe. Organ stwierdził, że w związku z tym, iż przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004 r., przedawnienie tego zobowiązania nastąpiłoby z końcem 2009 r. Skarżąca strona zapłaciła jednak w dniu 27 listopada 2009 r. należności określone w decyzji organu I instancji wraz z należnymi odsetkami. W związku z tym zobowiązanie podatkowe za maj 2004 r. wygasło wskutek zapłaty. Dlatego też nie mogło nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu, czyli przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że spór dotyczy kwestii, czy wpłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji dokonana w dniu 27 listopada 2009 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia, spowodowała wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p., a tym samym wyłączyła możliwość wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia. Sąd uznał za uzasadniony zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za niesporne Sąd uznał, że upływ okresu przedawnienia następował z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz że nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu przewidziane w art. 70 o.p. Sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, że wpłata dokonana w dniu 27 listopada 2009 r. nie może być traktowana jako zapłata podatku, w rozumieniu art. 59 o.p., podkreślił, że decyzja organu I instancji określająca wysokość podatku akcyzowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej nie ma waloru decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy skarżąca wniosła od niej skutecznie odwołanie. Istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że dopiero decyzja organu II instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie okoliczności stanowi ostateczne określenie zobowiązania podatkowego strony. Oznacza to, zdaniem Sądu, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji, aż do momentu wydania decyzji przez organ II instancji, o wysokości zobowiązania podatkowego stanowi deklaracja podatnika. W konsekwencji dopiero zapłata podatku określonego w decyzji organu II instancji może być uznana za zapłatę, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Zatem wpłata kwoty wynikającej z nieostatecznej i zaskarżonej decyzji organu I instancji, w wykonaniu postanowienia o nadaniu rygor natychmiastowej wykonalności jest jedynie wykonaniem obowiązku wynikającego z rygoru, nie może być traktowana jako zapłata podatku wygasająca zobowiązanie podatkowe, w rozumieniu art. 59 § 1 o.p. W momencie wpłaty nie istnieje jeszcze ostateczne zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikające z deklaracji podatkowej, jest to zatem wpłata "warunkowa", do której podatnik jest zobowiązany na mocy rygoru natychmiastowej wykonalności. Wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może mieć, w ocenie Sądu, wpływu na bieg terminu przedawnienia, bowiem art. 70 o.p. ani inny przepis z sytuacją taką nie wiąże skutku w postaci wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd I instancji wskazał również na odmienne stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd stanął na stanowisku, że zapłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Stanowisko to zostało wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07. Sąd I instancji nie podzielił jednakże tezy zawartej w powyższej uchwale, uznając że wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji, która została zaskarżona odwołaniem, dokonana w wykonaniu obowiązku nałożonego rygorem natychmiastowej wykonalności, nie jest zapłatą podatku, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Sąd podkreślił, że cytowana uchwała oraz inne orzecznictwo sądów administracyjnych powstało na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2009 r., gdy obowiązywał art. 224 § 1 o.p. stanowiący o wykonalności decyzji organu I instancji mimo wniesienia odwołania, nie ma to jednak istotnego znaczenia, gdyż obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. przepisy art. 239a i b i następne przewidujące możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności co do zasady niepodlegającej wykonaniu decyzji organu I instancji, w istocie wywołują taki sam skutek prawny uzasadniający konieczność rozważenia i oceny czy wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji stanowi zapłatę podatku, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w S., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 o.p., polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., a ściślej, że dokonanie wpłaty w dniu 27 listopada 2009 r. w wykonaniu obowiązku wynikającego z rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji organu I instancji, od której wniesiono odwołanie, nie stanowiło zapłaty w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p., skutkującej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, podczas gdy wpłata zaległości podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w wykonaniu obowiązku wynikającego z rygoru natychmiastowej wykonalności, nadanego nieostatecznej decyzji I instancji jest "zapłatą" i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Powyższe miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.) nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. 2. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 o.p. skutkującego wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p., podczas gdy w sprawie miał zastosowanie prawidłowo wyłożony art. 59 § 1 pkt 1 o.p., tj. że wpłata zaległości podatkowej nawet w wykonaniu obowiązku wynikającego z rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego nieostatecznej decyzji I instancji stanowi "zapłatę" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. b) prawa procesowego tj.: 1. art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) poprzez pominięcie trybu postępowania przewidzianego w tym przepisie w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie podzielił stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a., wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale podjętej po dniu 1 stycznia 2004 r. stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 o.p., a w konsekwencji przyjęcie skutku, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 o.p., podczas gdy w sprawie miał zastosowanie prawidłowo wyłożony przepis art. 59 § 1 pkt 1 o.p., tj. że wpłata zaległości podatkowej nawet w wykonaniu obowiązku wynikającego z rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego nieostatecznej decyzji organu I instancji stanowi "zapłatę", w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 listopada 2009 r. Miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ prawidłowych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną O. Spółka z o.o. w S. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz przepisów postępowania (pkt 2). Przystępując do jej rozpoznania, w pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie kwestii objętej zakresem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (ONSA i WSA 2008/1/4), w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji, odmiennie niż w powołanej uchwale przyjął, że wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji, zaskarżonej odwołaniem, dokonana w wykonaniu obowiązku nałożonego rygorem natychmiastowej wykonalności nie jest zapłatą podatku, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej o.p.), która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. A contrario do naruszenia powołanego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd zajmie stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale poglądem, zaniechawszy uprzednio wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala bowiem na samodzielne rozstrzygnięcie przez sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, jeżeli skład sądzący nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a., to powinien on respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W realiach sprawy naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a. nie jest jednak takie oczywiste. Możliwość prowadzenia postępowania wymiarowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasłego na skutek zapłaty, od szeregu lat jest przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, czego wyrazem są podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w tym ostatnia z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (LEX nr 1228164). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. na zadane pytanie prawne: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?" udzielił odpowiedzi, iż "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)." W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż do czasu wydania wyroku w składzie siedmioosobowym z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, było aprobowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, w myśl którego "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego." Natomiast we wskazanym wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiadając na pytanie "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie, wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,) wyraził pogląd odmienny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skoro nie może budzić wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy zobowiązanie wygasa nie na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można przyjąć, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego zapłaty stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swoje obowiązki podatkowe, a tym samym naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nadto, powołując się na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawniania określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to przed czy po zapłacie podatku. Upływ terminu przedawnienia, zdaniem Sądu, stanowi zatem ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Stąd też, wygaśniecie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty (czy na podstawie decyzji ostatecznej czy nieostatecznej) nie daje prawa organowi podatkowemu do prowadzenia postępowania wymiarowego i wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy więc stwierdzić, że wprawdzie wyrażony przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu pogląd jest sprzeczny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, to jednak jest on zgodny z kolejną uchwałą tego Sądu z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, co czyni zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. bezzasadnym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną był bowiem zobowiązany, z uwagi na art. 269 § 1 p.p.s.a., uwzględnić treść uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r. mimo, że została ona podjęta po wydaniu przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji, za niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Treść tych zarzutów jak i towarzysząca im argumentacja wskazuje, iż zostały one oparte na założeniu, że w świetle obowiązującego stanu prawnego i faktycznego organ odwoławczy mógł wydać decyzję po upływie terminu przedawnienia, skoro podatnik przed tym terminem dokonał zapłaty podatku. Jak wcześniej wskazano pogląd ten jest błędny. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.