III SA/Wr 602/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak, Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zgłoszeniem z dnia [...] r. J. S. (zwany dalej skarżącym) złożył w Urzędzie Skarbowym W. – [...] zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), w którym wskazał, że w dniu [...] r. otrzymał od [...] – B. K. (pod tytułem darmym) środki pieniężne w kwocie [...] zł. Do zgłoszenia dołączył pismo, w którym podał przyczyny złożenia druku SD-Z1 po upływie określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - terminu (m. in. przebywanie poza granicami kraju i brak możliwości sprawdzenia stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym). Postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny. Następnie decyzją z dnia [...] r. [...] ustalił mu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość uzyskanych w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...] zł., pomniejszoną o kwotę wolną z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ([...] zł) z tytułu zaliczenia nabywcy do pierwszej grupy podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie brak podstaw do zastosowania wobec podatnika ulgi z art. 4a w/w ustawy, ponieważ nie dokonał on zgłoszenia nabycia przedmiotowych środków pieniężnych, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., który - nie znajdując podstaw do uwzględnienia zawartych w nim zarzutów - w dniu [...] r. orzekł o utrzymaniu jej w mocy (decyzja znak [...]). Na rozstrzygnięcie to skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., który z uwagi na nieuiszczenie wpisu, postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt: III SA/Wr [...]) skargę odrzucił. Orzeczenie WSA stało się prawomocne i wykonalne od dnia [...] r. W dniu [...] r. skarżący złożył w Izbie Skarbowej we W. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. znak [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych. Podniósł, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, oraz art. 888 i 890 kodeksu cywilnego. Jego zdaniem umowa darowizny doszła do skutku dopiero w dniu złożenia oświadczenia o jej przyjęciu, czyli w dniu [...] r. Dlatego też w jego ocenie organy podatkowe niesłusznie przyjęły, że zgłoszenie nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, a darowizna podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał na liczne dowody, przedłożone uprzednio do akt sprawy, potwierdzające fakt, że nie posiadał wiedzy o znajdującej się na koncie kwocie [...] zł. Wskazał również na dowody potwierdzające, że w dniu wykonania przelewu był w drodze na [...], a po powrocie do kraju (w dniu [...] r.) podjął działania zmierzające do ustalenia, kto dokonał wpłaty. Stwierdził, że rozstrzygnięcia organów podatkowych są dla niego krzywdzące. W jego ocenie darowiznę można uznać za wykonaną (ważną) dopiero w chwili powzięcia wiadomości o osobie darczyńcy i tytule nabycia środków pieniężnych. Powołując się na treść art. 888 i 890 k.c. podniósł, że zawarcie umowy darowizny wymaga złożenia oświadczenia woli tak przez darczyńcę, jak i obdarowanego. Podkreślił, że możliwości wypowiedzenia się w kwestii przyjęcia darowizny został pozbawiony (mógł przecież jej nie przyjąć), ale okoliczność ta uszła uwadze organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do treści art. 60 i 61 k.c. wskazał, że wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, a chwilą złożenia oświadczenia jest moment, w którym osoba ta mogła się zapoznać z jego treścią. W związku z tym uznał, że umowa darowizny kwoty [...] zł zawarta została w dniu, w którym obdarowany mógł zapoznać się z treścią oświadczenia woli darczyńcy (tj. w dniu [...] r.) i dodał, że od tej daty rozpoczął bieg miesięczny termin na zgłoszenie nabycia. Ponadto w toku postępowania, skarżący pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.K. na okoliczność określenia momentu zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych i przekazania tych środków na jego konto, bez jego zgody i wiedzy. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż nie można uznać, aby ostateczna decyzja (Dyrektora Izby Skarbowej we W.) z dnia [...] r. znak [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] r. znak [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizny środków pieniężnych, rażąco naruszała art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz powołane przepisy k.c., skoro przepisy prawa podatkowego (zarówno art. 6 ust. 1 pkt 4, jak i art. 4a ustawy) odwołują się do momentu powstania obowiązku podatkowego, który utożsamić należy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, to nie można uznać, aby organy podatkowe, przyjmując datę [...] r. (tj. datę dokonania przelewu na jego konto) jako datę powstania obowiązku podatkowego naruszyły prawo, a zwłaszcza w sposób rażący. Skoro skarżący nie dopełnił określonych w art. 4a ustawy warunków, nabycie należało opodatkować na zasadach ogólnych, a twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa w zw. z nieprzyjęciem za moment powstania obowiązku podatkowego daty złożenia oświadczenia o przyjęciu darowizny uznać za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał również, iż w sprawie nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym z przesłuchania darczyńcy w charakterze świadka na okoliczność braku powiadomienia o fakcie dokonania darowizny (jako niemającą znaczenia dla sprawy i stwierdzona wystarczająco innym dowodem), co znalazło swój wyraz w wydanym w dniu [...] r. postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu (znak [...]). W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż decyzja ostateczna w przedmiocie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny nie jest obarczona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...]z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Decyzję doręczono w dniu [...] r. Od decyzji tej skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie, w którym wniósł o uchylenie jej w całości i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji celem ponownego merytorycznego rozpoznania wniosku. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 207 i 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania skarżącego – utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie winno sprowadzać się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny, rażąco naruszył przepisy prawa. Przy czym – jak dalej podniósł organ naruszenie powoduje nieważność decyzji, tylko wtedy gdy ma ono charakter kwalifikowanego naruszenia prawa, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie każde zatem naruszenie prawa należy utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa. Cechą charakterystyczną rażącego naruszenia prawa jest sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych. W dalszej części rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że - przedstawiona powyżej interpretacja pojęcia rażącego naruszenia prawa - prowadzi do wniosku, że decyzja organu podatkowego zarówno pierwszej instancji jak i organu odwoławczego wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Następnie organ wskazał, iż niespornym jest, że na rzecz skarżącego dokonana została darowizna środków pieniężnych przez B. K. w kwocie [...] zł. a więc czynność określona w art. 888 k.c. oraz że oświadczenie darczyńcy nie zostało zawarte w formie aktu notarialnego, a środki pieniężne zostały przekazane na konto darczyńcy [...] r. Powołując się zaś na treść art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ Ii instancji wskazał, iż w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są środki pieniężne - poza obowiązkiem udokumentowania otrzymania środków pieniężnych przelewem na rachunek bankowy nabywcy albo rachunek w SKOK lub przekazem pocztowym - ustawodawca ustanowił dodatkowy warunek: zgłoszenia nabycia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2. W myśl natomiast przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, iż skoro w rozpatrywanej sprawie darczyńca nie złożył oświadczenia w formie aktu notarialnego (a darowizna nie wymagała szczególnej formy) to organy podatkowe zobowiązane były do przyjęcia, iż obowiązek podatkowy powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia i to od tego momentu powinien być liczony termin na złożenie zgłoszenia, uprawniającego do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ust.1 ustawy. W kwestii w postaci ustalenia rzeczywistego momentu powstania obowiązku podatkowego organ II instancji wskazał, że jego zdaniem obowiązek ten powstał w dniu [...] r., tj. w dniu przelania środków pieniężnych przez darczyńcę B. K., [...] skarżącego na jego rachunek bankowy, bowiem w dniu tym zostało spełnione świadczenie. Powyższe zaś – jak dalej wskazał – wynika pośrednio z uregulowań, jakie zawiera art. 888 i nast. Kodeksu cywilnego. W art. 890 § 1 zdaniu drugim ustawodawca wskazał bowiem wprost, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, a choć nie sprecyzował, w jaki sposób i kiedy spełnienie świadczenia ma nastąpić, to przyjąć należy, że świadczenie wynikające z umowy może polegać na dare (daniu czegoś), facere (czynieniu czegoś) lub non facere (zaniechaniu) i być spełnione jednocześnie z jej zawarciem, w pewien czas po jej zawarciu, a nawet przed jej zawarciem. Wobec braku oświadczenia darczyńcy o odwołaniu darowizny, a nadto wobec - jak oświadczył skarżący – rozdysponowania przez niego otrzymanych środków m. in. na spłatę zobowiązań – darowiznę, zdaniem organu II instancji, należy uznać za ważną i wykonaną. Następnie organ podniósł, iż skoro skarżący o przelaniu środków pieniężnych dowiedział się w dniu [...] r., a wiec niewątpliwie przed upływem terminu określonego w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy ([...] r.), w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 4a ust. 2 ustawy. Skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu darowizny [...] r., a więc po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, co bezsprzecznie skutkowało utratą prawa do zwolnienia. Wbrew zatem argumentom odwołania nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż – jak podkreślił organ II instancji - nie doszło do nienależnego nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu II instancji, potwierdzenia nie znalazł również kolejny argument skarżącego, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. naruszył prawo, a zwłaszcza w sposób rażący, poprzez przyjęcie innego niż ustawowo określony moment powstania obowiązku podatkowego. Bezzasadnym, zdaniem organu, jest nadto zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. 60, 61, 70 i 890 k.c. poprzez wadliwe określenie momentu zawarcia umowy darowizny. Obowiązek podatkowy w przypadku w/w darowizny powstał bowiem w dacie zawarcia umowy (złożenia przez obdarowanego oświadczenia o przyjęciu darowizny), a tym samym uznanie zgłoszonych zarówno we wniosku jak i powielonych w odwołaniu zarzutów, pozostawałoby w rażącej sprzeczności z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, według którego w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a nie złożenia przez obdarowanego oświadczenia woli o przyjęciu darowizny, które w niniejszej sprawie złożone zostało w sposób dorozumiany (środki pieniężne nie zostały darczyńcy zwrócone, ale przez skarżącego rozdysponowane). W tym stanie rzeczy – organ II instancji uznał - że podnoszone przez skarżącego naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. przepisów prawa materialnego, w części dotyczącej korzystania z uprawnień do zwolnienia ustawowego w podatku od spadków i darowizn (art. 4a ustawy), nie kwalifikuje się do uznania. Odnosząc się wreszcie do argumentów skarżącego dotyczących naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w celu prawidłowego ustalenia momentu zawarcia umowy, a także art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie treści czynności Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy. W trybie tym bada się bowiem wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto – jak dalej podkreślił organ II instancji - argumenty skarżącego na potwierdzenie których miał zostać przesłuchany świadek są nieistotne dla prawidłowości rozpatrzenia sprawy. Data zawarcia umowy darowizny czy okoliczność braku powiadomienia skarżącego o fakcie dokonania darowizny - jako niemające znaczenia dla sprawy - nie wymagały zatem przeprowadzenia dowodów, w tym z przesłuchania darczyńcy w charakterze świadka. W złożonej do tutejszego Sądu skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej ewentualnie o przekazanie sprawy organowi podatkowemu celem ponownego merytorycznego rozpoznania wniosku. W skardze zarzucono naruszenie: • przepisów postępowania, a to art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym oświadczeń podatnika wynika, iż organ podatkowy rażąco naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego, co w konsekwencji skutkowało nałożeniem na podatnika obowiązku zapłaty podatku od darowizny; • przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B.K. z uwagi na fakt, iż okoliczności, o których świadek miał zeznawać nie mają zdaniem organu znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, podczas gdy z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań, w tym z urzędu - zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz; • przepisów prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 890 § 1 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie terminem zawarcia umowy darowizny jest termin spełnienia przyrzeczonego świadczenia, podczas gdy z wyjaśnień podatnika wynika, iż między stronami nie było żadnych uzgodnień odnośnie darowizny, w związku z tym nie może być mowy o spełnieniu przyrzeczonego świadczenia i należy przyjąć, iż do zawarcia umowy darowizny doszło w chwili przyjęcia jej przez obdarowanego, tj. dnia [...] r. W uzasadnieniu skargi, nie kwestionując, iż doszło do przekazania w dniu [...] r., na jego rzecz (tytułem darmym), kwoty [...] zł., skarżący zarzucił organowi podatkowemu, iż zaniechał on dokonywania jakichkolwiek ustaleń dotyczących faktu, zawarcia umowy darowizny uznając, że nie ma to żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, pomimo iż przepis jednoznacznie stwierdza obowiązek podatkowy powstaje, tylko w przypadku, gdy między stronami doszło do zawarcia umowy darowizny (nabycie w drodze darowizny). Według skarżącego ustawa o podatku od spadków i darowizn chwilę powstania obowiązku zgłoszenia nabycia darowizny definiuje różnorako, przyjmując, iż jest to chwila: • złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego; • spełnienia przyrzeczonego świadczenia; • złożenia oświadczeń przez darczyńcę i obdarowanego; pozostawiając organowi podatkowemu możliwość wyboru daty, w której powstał obowiązek podatkowy. Tymczasem w sprawie – jak podkreślił skarżący - organ podatkowy błędnie przyjął, iż momentem powstania obowiązku podatkowego była chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Organ, nie potwierdził faktu, iż świadczenie to było przedmiotem wcześniejszych ustaleń stron. Organ błędnie uznał (przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt), iż między stronami doszło do wcześniejszych ustaleń. Zaniechał ponadto przeprowadzenia dowodu z zeznań darczyńcy na poparcie faktu przeciwnego, pomimo ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia z urzędu dowodów, które mają służyć ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Tymczasem według skarżącego dowód z przesłuchania darczyńcy ma istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś jego nieprzeprowadzenie stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego skutkujące wadliwością decyzji. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoliłoby – jak dalej wskazał skarżący - na stwierdzenie, iż doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego tj. art.6 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które spowodowało nałożenie na niego podatku z tytułu darowizny, w przypadku gdy winna ona korzystać ze zwolnienia. Ponadto skarżący podniósł, iż pomiędzy nim a darczyńcą nie doszło do żadnych uzgodnień dotyczących przedmiotu darowizny, gdyż darczyńca chciał zrobić mu niespodziankę. Trudno nadto zdaniem skarżącego przyjąć, jak to uczynił organ, iż do zawarcia umowy darowizny doszło w dniu ich przekazania. W dniu bowiem, w którym na rachunek bankowy zostały przelane środki pieniężne, nie były one przekazane tytułem darmym, lecz stanowiły dla niego świadczenie nienależne, które w każdej chwili był zobowiązany zwrócić. Dopiero zaś w dniu, w którym jako właściciel rachunku dowiedział się o środkach pieniężnych na jego rachunku i osobie, która je przelała, można zdaniem skarżącego uznać, iż stały się darowizną. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Skarga nie mogła zostać uwzględniona, zaskarżona decyzja bowiem nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani norm procesowych. Na wstępie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, tzn. w trybie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zatem należało ocenić zgodność z prawem wyłącznie tej decyzji, mając na uwadze szczególne regulacje Ordynacji podatkowej normujące ten rodzaj postępowania. Na tle zarzutów skargi trzeba szczególnie podkreślić, że instytucja procesowa stwierdzenia nieważności nie oznacza weryfikacji wydanej decyzji ostatecznej w takim znaczeniu, w jakim następuje to w zwykłej procedurze odwoławczej, nie oznacza zatem jakiejś "trzeciej" instancji i nie służy pełnemu, ponownemu rozpatrzeniu sprawy administracyjnej (podatkowej) od początku. Godziłoby to w zasadę trwałości decyzji wyrażoną w art. 128 ordynacji podatkowej polegającą na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z materialnych przepisów prawa podatkowego, lecz zbadanie decyzji podjętej w zwykłym postępowaniu w kontekście istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Inaczej ujmując - przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności swej decyzji ostatecznej. Zasadnie uznał, że przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ dokonał prawidłowej wykładni ustawowego wyrażenia "rażące naruszenie prawa" oraz trafnie przyjął, że ostateczna decyzja nie jest obarczona wadą tego rodzaju. W aspekcie interpretacji art. 247 § 1 pkt 3 o.p. należy zaakcentować, że "rażące naruszenie prawa" diametralnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie wyrażenia "rażące" ustawodawca wyraźnie przesądził, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najistotniejsze, dotyczące treści decyzji lub norm postępowania, w którym została ona wydana. W literaturze oraz orzecznictwie podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, dostrzegalne natychmiast przy zestawieniu z przepisem prawa, które naruszono, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. "Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone" (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Rozpatrywana sprawa została wszczęta na skutek wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn – z tytułu darowizny środków pieniężnych. Skarżący zarzucał decyzji ostatecznej - na mocy art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - rażące naruszenie prawa, tj. art. 6 ust. 1pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 888 i 890 kodeksu cywilnego, gdyż według jego przekonania z tych przepisów wynika, że umowę darowizny uznaje się za zawartą w dacie złożenia oświadczenia przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie uchybiły normie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Żadnego naruszenia prawa (tym bardziej rażącego) Sąd się nie dopatrzył. Wykładnia brzmienia tego przepisu oraz subsumcja stanu faktycznego pod hipotezę art. 6 ust. 1pkt 4 o.p., na tle także regulacji kodeksu cywilnego, dokonane w zaskarżonej decyzji oraz w badanej decyzji ostatecznej przez organy są prawidłowe i Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko organu. Po myśli art. 6. ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Treść art. 6 ust.1 pkt 4 pozostaje w korespondencji z art. 890 § 1 k.c., według którego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Stosownie do § 2 art. 890 k.c. przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. Na tle regulacji kodeksowych trzeba zauważyć, że umowa darowizny ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej. Jej zawarcie następuje w sposób ogólnie przewidziany dla umów konsensualnych, jednakże ze względu na jej nieodpłatny charakter ustawa zastrzega, aby oświadczenie darczyńcy złożone zostało w formie aktu notarialnego, od zachowania której uzależniona jest zasadniczo jego ważność - umowa darowizny zawarta bez zachowania tej szczególnej formy staje się jednak ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie wykonane (art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny nie wymaga żadnej szczególnej formy, złożone może być nawet w sposób dorozumiany. Do spełnienia świadczenia w świetle art. 890 § 1 zd. 2 k.c. dochodzi już z chwilą podjęcia przez darczyńcę konkretnego działania lub działań, do których podjęcia darczyńca jest zobowiązany zgodnie z treścią zobowiązania, nawet jeśli do powstania skutku, jaki darczyńca chciał osiągnąć dokonując darowizny, konieczne są ponadto działania innych osób (Józefiak A. Artykuł w PS 2007/5/70 "Wykonanie nieformalnej umowy darowizny". Teza 4). Spełnienie świadczenia uznawane jest za wykonanie istniejącego zobowiązania, a nie za sposób zawarcia umowy. Dlatego niepodobna uznać, że mamy tu do czynienia z alternatywnymi sposobami zawarcia umowy darowizny. Umowa została wcześniej zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, a spełnienie świadczenia stanowi jej konwalidację (Szpunar A. Artykuł w PiP 2002/7/5 "O konwalidacji wadliwych czynności prawnych." Teza 3). Z § 2 art. 890 Kodeksu cywilnego wynika, że darowizna powinna być zawarta w formie szczególnej, jeżeli wymagają tego inne przepisy ze względu na jej przedmiot. W świetle zatem treści przepisu art. 6. ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 890 k.c. wypada zauważyć, iż odmiennie niż utrzymuje strona skarżąca - końcowy jego fragment o brzmieniu "jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń" - odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy to przepisy (o czym wprost tam mowa), a nie zaś przekonanie czy wola strony, przewidują szczególną formę dla oświadczeń obu stron, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Przykładowo – przepisy mogą ustanawiać dla danej czynności wymóg formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jednakże w rozpatrywanym przypadku taka sytuacja w ogóle nie zachodzi, brak bowiem regulacji prawnych które by szczególną dla tego rodzaju zdarzeń prawnych (darowizny środków pieniężnych), przewidywały. Argumentacja skargi nie znajduje zatem oparcia w literze ustawy. Wobec tego, skoro w omawianym przypadku umowa darowizny środków pieniężnych między skarżącym a jego [...] nie została zawarta w formie aktu notarialnego, to stosownie do pierwszego zdania art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a dniem tym był dzień przelewu ([...]r.) środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego przez darczyńcę w osobie siostry skarżącego, Termin zgłoszenia przedmiotowej darowizny naczelnikowi urzędu skarbowego upływał z dniem [...] r. Termin ten jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu. Zgłoszenie darowizny w dniu [...] r. zostało dokonane po upływie tego terminu, co skutkuje utratą prawa do zwolnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analogicznie jak w decyzji kontrolowanej z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia prawa, organ powołując się na ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy szczegółowo i niewadliwie wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 4a ust. 2, tj., że obdarowany dowiedział się o nabyciu darowizny po upływie tego terminu oraz uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. . Stanowisko organu w zakresie wykładni cytowanych przepisów jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Niesłuszne są zarzuty rażącej obrazy norm proceduralnych w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy, tzn. uchybienia art. 188 o.p. w związku z art. 122 o.p. Skoro bowiem zaskarżona decyzja zapadła w trybie nadzwyczajnym, jak wspominano na wstępie rozważań, to nie prowadzi się w tym postępowaniu zwykłych czynności procesowych o charakterze dowodowym, chyba że w sytuacji, gdyby w zwyczajnym postępowaniu, w którym zapadła decyzja ostateczna, dopuszczono się rażącego naruszenia norm postępowania w tej materii i mogłoby to mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Tymczasem trzeba zaznaczyć, że wniosek dowodowy o przesłuchanie darczyńcy w charakterze świadka skarżący złożył dopiero w fazie toczącego się postępowania o stwierdzenie nieważności i wcale go nie formułował w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, stwierdzenia nieważności której się domaga. Potwierdza to lektura akt sprawy. Nie może zatem skutecznie podnosić tego zarzutu. Abstrahując od tego i tak wypada zauważyć, że na tle zaprezentowanej wykładni przepisów prawa materialnego nie miałoby to wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził by doszło do jakichkolwiek naruszeń prawa materialnego lub procesowego, tym bardziej o rażącym charakterze, jak prawidłowo i pozostając w zgodzie z przepisami prawa ustalił organ w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.