I SA/Gd 721/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia 13 stycznia 2010 r. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości uzupełniania treści oświadczenia dokumentującego sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży ciężkiego oleju opałowego, czyli wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu zobowiązana jest zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym do uzyskiwania od nabywców oleju oświadczeń, zawierających m.in. określenie ilości nabywanych wyrobów. Spółka planuje w celu zabezpieczenia obrotu ciężkim olejem opałowym uzyskiwanie od nabywców pełnomocnictw dla jej pracowników do podawania ilości nalanego do cystern wyrobu akcyzowego. Odpowiednio umocowany pracownik Spółki wpisywałby ilość wyrobu akcyzowego po dokonaniu nalewu, lecz przed wyprowadzeniem wyrobu ze składu podatkowego. W związku z powyższym zadano pytanie, czy dopuszczalne jest uzupełnianie oświadczenia poprzez podawanie przez pracownika Spółki (pełnomocnika nabywcy) ilości rzeczywiście wydanego ciężkiego oleju opałowego w danej transakcji sprzedaży, a zatem, czy posiadanie takiego oświadczania umożliwi skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego wyrobu akcyzowego, którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku akcyzowym? W opinii podatnika uzupełnianie przez umocowanego pracownika Spółki na oświadczeniu składanym, w związku z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, ilości rzeczywiście wydanego wyrobu, którego dotyczy zamówienie spełnia wymagania przepisów w/w ustawy, w szczególności jej art. 89 ust 6. Wnioskodawca wskazał, że powyższy przepis ustawy o podatku akcyzowym nakłada na sprzedawcę ciężkiego oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Jednym z elementów, który obligatoryjnie musi zawierać oświadczenie jest ilość nabywanych wyrobów. Z uwagi na sposób zbierania oświadczeń oraz system handlowy i logistyczny zamawiania i dostarczania ciężkiego oleju opałowego podatnik wskazał, że oświadczenia składane będą przed datą faktycznego nalewu ciężkiego oleju opałowego w składzie podatkowym. Sformułowanie zawarte w ustawie "sprzedawca wyrobów akcyzowych (...) jest obowiązany w przypadku sprzedaży (...) do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych" nie wyklucza, iż odpowiednio upoważniony pracownik Spółki, uzupełniać będzie oświadczenia złożone przez nabywcę poprzez podanie ilości rzeczywiście wydanego ciężkiego oleju opałowego. Uzupełnienie oświadczenia następować będzie po nalewie, lecz przed wyprowadzeniem wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego. Dnia 31 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 obowiązany jest w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu. Organ wskazał również warunki formalne jakie stosownie do przepisu art. 89 ust. 6 ustawy spełniać powinno załączone do kopii faktury VAT oświadczenie nabywcy. Zaznaczono, ze w myśl art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia wskazanych przez organ warunków stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Dalej organ podniósł, że w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zaproponowany przez wnioskodawcę sposób obrotu olejem korzystającym z preferencji podatkowej nie wypełni dyspozycji przepisów art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz art. 89 ust. 6 ustawy, gdyż treść otrzymanego od nabywcy oświadczenia nie będzie oddawała stanu faktycznej ilości sprzedaży paliw opałowych przeznaczonych do celów opałowych. Podkreślono, że oświadczenie jest dokumentem określającym ilość oleju opałowego stanowiącego przedmiot preferencyjnej sprzedaży, z tego względu ilość oleju musi być znana przed dokonaniem transakcji sprzedaży i przed wydaniem wyrobu. Treść przepisów art. 89 ust. 5-12 ustawy wskazuje, iż sprzedawca oleju opałowego najpóźniej w chwili sprzedaży powinien otrzymać kompletne oświadczenie, które upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. To w chwili sprzedaży oleju opałowego konkretyzuje się, w oparciu o złożone oświadczenie, stawka akcyzy. W ocenie organu Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna posiadać w chwili sprzedaży w pełni wypełnione (kompletne) przez nabywcę oleju oświadczenie. Przepisy ustawy w zakresie składanych oświadczeń nie przewidują stosowania procedury późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego po wydaniu oleju. Podkreślono również, że celem dla którego wprowadzono przepisy dotyczące przedmiotowych oświadczeń było zapewnienie właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Skoro na sprzedawców olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny one zawierać dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone w przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem, w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym, tj. dokumentem zwierającym wszystkie wymagane elementy, w tym ilość wyrobu. Potwierdzeniem tego będzie wynikający z przepisu w art. 89 ust. 10 ustawy obowiązek odmówienia sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych, gdy nabywca przedłoży niekompletne oświadczenie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 kwietnia 2010 r. upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 14 maja 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G., wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2010 r. Nr [...], zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy. Skarżąca raz jeszcze podkreśliła, że obowiązujące przepisy nie wykluczają możliwości uzupełniania oświadczenia przez upoważnionego przez nabywcę pracownika Spółki poprzez podanie ilości faktycznie wydanego (sprzedanego) wyrobu akcyzowego. Wydając interpretację organ nie uwzględnił specyfiki wydawania oleju. W praktyce bowiem cysterny różnią się objętością. Rzeczywistą ilość wyrobu nalanego do cysterny podatnik może poznać dopiero po zakończeniu nalewu na wadze samochodowej, która znajduje się w innym miejscu niż nalewaki. Podkreślono, że nie ma możliwości ustawienia nalewaka w taki sposób, aby nalewał on konkretną, żądaną ilość oleju. Nalewana jest pełna cysterna, czyli ok. 26 ton i dopiero w dalszej kolejności udaje się ona wagę, która wskazuje faktyczną ilość przelanego oleju. Powołano się także na treść art. 89 ust. 7 ustawy dopuszczającego możliwość złożenia przedmiotowego oświadczenia na wystawianej fakturze, którą wszakże wystawia się zawsze po wydaniu (nalaniu do zbiornika) ciężkiego oleju opałowego. Zgodnie z analogią, skoro złożenie oświadczenia może zostać dokonane na fakturze wygenerowanej po wydaniu wyrobu, to zdaniem podatnika nie ma przeszkód, aby uzupełnienie oświadczenia przez upoważnionego pracownika mogło mieć miejsce po zakończeniu nalewu, tym bardziej, że owo uzupełnienie nastąpi zawsze przed opuszczeniem przez wyrób akcyzowy składu podatkowego. Podatnik zapewnił, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji praktyka nie prowadzi do powstawania ewentualnych nadużyć i zapewnia bezpieczeństwo obrotu ciężkim olejem opałowym przyczyniając się do osiągnięcia celu, któremu ma służyć uzyskiwanie od nabywców przedmiotowych oświadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów organ wskazał, że uzupełnianie treści oświadczenia po wydaniu zakupionego oleju opałowego prowadziłoby do regulowania kwestii obowiązków podatkowych związanych z dokumentowaniem obrotu preferencyjnie opodatkowanym paliwem samodzielnie przez podatnika, a nie przez przepisy ustawy. Podmiot dowolnie określałby czas i miejsce uzyskania kompletnego oświadczenia. Nie sposób przyjąć więc, że takie zachowanie wypełni dyspozycję przepisów art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy. Podkreślono, że oświadczenie jest dokumentem o charakterze materialnoprawnym, określającym jaka ilość oleju opałowego będzie przedmiotem preferencyjnej sprzedaży, zatem ilość oleju musi być znana, przed dokonaniem transakcji sprzedaży i przed wydaniem wyrobu. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej polegającej na powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Tym samym wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zdaniem organu, przepisy dotyczące składania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego w sposób precyzyjny i jednoznaczny określają że przedkładane przez nabywcę oświadczenie powinno być kompletne, tj. zawierać wszystkie określone prawem podatkowym elementy. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej o możliwości składania przedmiotowych oświadczeń również na fakturze organ wskazał, że kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Spółki oraz dotyczy odmiennej sytuacji, niż przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej) ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa podatkowego, a zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko jest słuszne. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dopuszczalności uzupełniania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy, poprzez podawanie przez pracownika Spółki, będącego pełnomocnikiem nabywcy ilości rzeczywiście wydanego ciężkiego oleju opałowego w danej transakcji sprzedaży, które to uzupełnienie miałoby miejsce dopiero po dokonaniu nalewu oleju do cysterny, jednak przed wyprowadzeniem wyrobu ze składu podatkowego Wskazać należy, że zgodnie z w/w przepisem ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powinno zawierać: 1. dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON, 2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4. datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5. czytelny podpis składającego oświadczenie. Jak wynika z powyższego ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od spełnienia określonego warunku, którym jest uzyskanie prawidłowo skonstruowanego oświadczenia nabywcy. Przepis art. 89 ust. 6 bardzo szczegółowo wymienia poszczególne elementy, jakie powinno ono zawierać. Jednym z nich jest właśnie ilość wyrobu energetycznego podlegającego obrotowi. Skoro uzyskanie od nabywcy oleju wskazanego oświadczenia warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku logicznym jest, że musi ono zostać złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, a tym bardziej przed dokonaniem wydania towaru umowy, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. Natomiast niezłożenie w ogóle, bądź złożenie oświadczenia niekompletnego – zawierającego chociażby jeden brak, nie pozwala na łagodniejsze pod względem podatkowym potraktowanie jego nabywcy. Wskazana zasada ma charakter bezwzględny, ustawodawca nie przewidział od niej odstępstw takich jak chociażby późniejsze uzupełnienie oświadczenia, dlatego nie można zastosować obniżonej stawki podatku w przypadku uchybienia temu obowiązkowi. Ponadto, jak słusznie zauważył organ powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (Sygn. akt III RN 22/97) w związku z zasadą powszechności opodatkowania, przepisy prawa podatkowego należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie łagodniejszych dla podatnika stawek podatku w oparciu jedynie o wykładnię rozszerzającą. Uprawnienie takie musi wynikać wprost z odpowiedniego przepisu, a jak wskazano powyżej w kwestii wtórnego uzupełniania oświadczeń przepisy te milczą. W ocenie Sądu, dokonane przez upoważnionego pracownika skarżącej późniejsze uzupełnienie ilości faktycznie wydanego oleju nie spełnia dyspozycji przepisów art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy. Jak wskazano oświadczenie takie powinno mieć miejsce przed przelaniem oleju do cysterny i tylko wtedy prawidłowym byłoby zastosowanie obniżonej stawki podatku, zaś rygoryzm organów w niniejszej kwestii jest w pełni uzasadniony. Odnosząc się do poczynionego przez stronę zarzutu w postaci braku uwzględnienia specyfiki wydawania nabywcom przedmiotowych wyrobów wskazać należy, że w świetle przedstawionej argumentacji nie mają one racji bytu. Warunek zastosowania obniżonej stawki podatku reguluje przepis ustawy. Chcąc skorzystać z jej obniżenia podatnik ma obowiązek zastosować się do dyspozycji tego przepisu. Właściwości techniczne posiadanej infrastruktury, które nie pozwalają na przelanie z góry zamierzonej ilości paliwa do cysterny, uniemożliwiające spełnienie dyspozycji z art. 89 ust. 5 pkt 1 oraz art. 89 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie mogą przemawiać na korzyść podatnika i prowadzić do stosowania wykładni, która umożliwi stosowanie niższej stawki podatku bez spełnienia ustawowego wymogu tę obniżkę umożliwiającego. Z kolei poczynione przez skarżącą rozważania w przedmiocie złożenia oświadczenia na fakturze VAT nie odnoszą się do postawionego we wniosku pytania. Pamiętać należy, że wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organy związane są opisem strony, a w sprawie kwestia składania oświadczeń na fakturach nie była przedmiotem interpretacji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.