I SA/Op 323/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009 r. wydanym na podstawie art. 216 i art. 239b § 1 pkt 1 i 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia 17 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru – naczepy nr rej. X - w wysokości 14.609,00 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, że od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, a organ ustalił, że toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótki (do końca 2009r.) i zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z faktu prowadzenia postępowania postępowań egzekucyjnych i bliskiego terminu przedawnienia. Postanowienie to skierowano do rąk doradcy podatkowego A.K. jako pełnomocnika reprezentującego Spółkę w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług. W dniu 23.12.2009 r. organ podjął próbę doręczenia tego pisma przez swego pracownika (funkcjonariusza), lecz wobec odmowy jego przyjęcia w biurze pełnomocnika uznał, że doręczenie nastąpiło ze skutkiem prawnym w dniu odmowy tego przyjęcia, czyli dnia 23.12.2009 r., o czym uczyniono stosowną adnotację w notatce służbowej w której funkcjonariusz opisał przebieg czynności związanych z próbą doręczenia postanowienia. Równocześnie organ doręczył powyższe postanowienie pełnomocnikowi A.K. za pośrednictwem poczty w dniu 31.12.2009 r. W dniu 7 stycznia 2010 r. pełnomocnik w osobie P. S. nadał przesyłką poleconą zażalenie na to postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 145 O.p. wyrażające się w doręczeniu postanowienia pełnomocnikowi zamiast stronie pomimo, że zakres umocowania pełnomocnika nie obejmował odrębnego postępowania, jakim było postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, a przez to postanowienie o nadaniu rygoru nie funkcjonuje w obrocie prawnym wskutek niedoręczenia go samej stronie. Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r. doręczonym do rąk pełnomocnika stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 16 grudnia 2009 r. W motywach rozstrzygnięcia przedstawił okoliczności towarzyszące doręczeniu postanowienia organu I instancji w biurze pełnomocnika, a więc w miejscu jego pracy stosownie do art. 148 § 2 pkt 2 i zgodnie z art. 144 O.p. przez swego pracownika. Odwołując się do treści notatki służbowej z dnia 24.12.2009 r. wskazał, że o godz. 13.50 w sekretariacie "L"., Spółka Doradztwa Podatkowego Biuro Obsługi Klienta przy ul. S. w Z. uzyskał potwierdzenie, że pełnomocnik pracuje w biurze Doradztwa, lecz jest w tym dniu nieobecny w pracy. Mimo próśb funkcjonariusza osoba znajdująca się w sekretariacie uchyliła się od potwierdzenia doręczenia, twierdząc, że nie jest pracownikiem Biura, podobnie jak znajdujący się w siedzibie Biura pracownik tej Spółki A. K., który stwierdził, że nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. W tych okolicznościach funkcjonariusz celny w notatce służbowej sporządzonej zgodnie z art. 152 § 2 O.p. stwierdził datę doręczenia, wskazując maksymalnie dokładnie osobę, która odebrała pismo i przyczynę braku podpisu. Te okoliczności potwierdzała także notatka policyjna. Zdaniem organu odwoławczego w zaistniałych okolicznościach sprawy skuteczne doręczenie pisma nastąpiło w dniu 23.12.2009 r. a więc termin do wniesienia zażalenia upływał dnia 30.12.2009 r. Zażalenie nadane listem poleconym dnia 7.01.2010 r. było spóźnione, a fakt późniejszego doręczenia go pełnomocnikowi A.K. (31.12.2009 r.) nie ma znaczenia prawnego dla ustalania biegu terminu do wniesienia zażalenia. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki będący doradcą podatkowym, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16.12.2009r. Uzasadniając zarzuty wywiódł, iż skoro adresatem pisma była Spółka jako osoba prawna, to doręczenie winno nastąpić do rąk osób uprawnionych do odbioru pism – członka jej organu, pełnomocnika procesowego lub pracownika upoważnionego do odbioru pism, na co wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 5.10.1994 r. III ARN 54/94. Pełnomocnik argumentował, że siedziba Spółki mieści się w Z. przy ul. W., natomiast w lokalu przy ul. S. , oprócz Biura Obsługi Klienta tej Spółki mieszczą się także Biura Obsługi Klienta dwóch innych podmiotów: Biura Doradztwa Podatkowego "L" A. L. oraz Biura Organizacji Doradztwa i Obsługi Rachunkowości "B" R M. Osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu wszystkich trzech podmiotów jest pracownik sekretariatu – O. K., która w dniu 23.12.2009 r. nie była obecna w pracy. Zdaniem pełnomocnika funkcjonariusz próbował doręczyć pismo pierwszej napotkanej w sekretariacie osobie, której personaliów nie ustalono, a następnie do rąk A. K. będącego co prawda pracownikiem Biura Obsługi Klienta, lecz nie upoważnionym do odbioru pism. Dlatego doręczenie postanowienia pełnomocnikowi nie mogło być uznane za skuteczne w świetle zasad doręczania pism osobom fizycznym. Sama zaś notatka policyjna potwierdza jedynie obecność funkcjonariusza celnego w Biurze Obsługi Klienta i próbę doręczenia pisma w miejscu prowadzenia działalności przez doradcę podatkowego. W ocenie pełnomocnika również doręczenie postanowienia w dniu 31.12.2009 r. za pośrednictwem poczty na adres jego pełnomocnika jest bezskuteczne, albowiem postępowanie o nadanie klauzuli wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, a tylko do tego ostatniego zostało złożone pełnomocnictwo. Zatem doręczenie postanowienia z dnia 16.12.2009 r. winno nastąpić na adres strony, tj. "A" Sp. z o.o. w G. W tym zakresie pełnomocnik przytoczył stanowisko zajmowane w piśmiennictwie, iż "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego". Choć zatem pełnomocnictwo złożone do akt postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług miało charakter ogólny, to jednak konieczne było złożenie dokumentu pełnomocnictwa w każdej odrębnej procesowo sprawie, a taką jest postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Argumentował, że Spółka jako osoba prawna obowiązana była zorganizować zastępstwo na czas nieobecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Zaniedbanie tego obowiązku obciąża Spółkę i skutkuje uznaniem, że doręczenie przedmiotowego postanowienia pomimo braku potwierdzenia pisma przez upoważnioną osobę należy uznać za skuteczne, zwłaszcza że osoba przebywająca w sekretariacie wskazywała, że nie jest pracownikiem Spółki lecz nie chciała podać swoich personaliów, ani też nie chciała wskazać osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Z powołaniem się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.09.2006 r. sygn. akt II SA/Wa 1070/06. Dyrektor podtrzymał stanowisko, iż późniejsze doręczenia pisma pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty ma znaczenie tylko informacyjne. W ocenie Dyrektora postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma charakteru odrębnego od postępowania wymiarowego, czego dowodzi brzmienie art. 165 § 5 pkt 3 O.p. To pierwsze ma charakter "akcesoryjny", dlatego w mocy pozostają czynności dokonane w postępowaniu "głównym", w tym polegające na ustanowieniu pełnomocnika. Stąd skuteczne było skierowanie postanowienia na adres pełnomocnika, a nie strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu (tutaj: postanowienia) organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami prawa. Z art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej [p.p.s.a.] wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a przy tym Sąd orzeka niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz bez związania powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Istotą sporu jest procesowe zagadnienie zachowania terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 16.12.2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne jest zatem ustalenie daty nadania zażalenia oraz daty doręczenia aktu będącego przedmiotem środka odwoławczego, w tym przypadku postanowienia. Ta pierwsza okoliczność sporu nie budzi, kontrowersje między stronami istnieją natomiast co do daty i skuteczności doręczenia postanowienia z dnia 16.12.2009 r. Z niespornego stanu faktycznego wynika, iż organ I instancji podjął w dniu 23.12.2009 r. próbę doręczenia tego postanowienia na adres pełnomocnika strony w postępowaniu wymiarowym – doradcy podatkowego A.K. – w miejscu pracy tego pełnomocnika, czyli w Biurze Obsługi Klienta na ul. S. w Z.. Sporządzona przez funkcjonariusza celnego dnia 24.12.2009 r. notatka służbowa opisująca okoliczności towarzyszące tej czynności wskazuje, że dnia 23.12.2009 r. o godz. 13.50 udał się on pod w/w adres, uzyskując od znajdującej się w sekretariacie Biura osoby informację, że A.K. w dniu 23.12.2009 r. nie jest obecny w pracy, zaś ona sama pracownikiem Biura nie jest i nie przyjmie korespondencji, a Biuro jest zamknięte. Nie uczynił tego również inny pracownik Biura A. K. zasłaniając się brakiem stosownego upoważnienia. Ze względu na interwencję pracownika ochrony spółki "L" wzywającego do opuszczenia lokalu, funkcjonariusz pozostawił korespondencję na biurku w sekretariacie. Organ uznał, że takie doręczenie wypełnia warunki skutecznego doręczenia zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 152 § 2 O.p. Dla oceny prawidłowości doręczenia postanowienia w opisany wyżej sposób i w świetle przesłanek określonych w powołanych przepisach niezbędne jest jednak, w pierwszej kolejności, ustalenie, czy postanowienie zostało skierowane prawidłowo na adres pełnomocnika, jak twierdzą organy, czy też winno być skierowane do Spółki z uwagi odrębność postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, jak wywodzi skarżąca. Przepisy Ordynacji podatkowej różnicują bowiem sposób doręczania pism dla osób prawnych i dla osób fizycznych – ten ostatni miałyby zastosowanie, gdyby uznać, że postanowienie należało doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym (m.in. art. 148 par. 2 pkt 2 O.p.). Rozstrzygniecie powyższej kwestii wymaga z kolei uprzedniego rozważenia, czy sporne postanowienie jest wydawane w ramach postępowania "głównego", co rodziło obowiązek doręczenia go pełnomocnikowi (to stanowisko prezentują organy), czy też jest to postępowanie odrębne, jak wywodzi strona skarżąca z odwołaniem się do poglądów wyrażanych w literaturze przedmiotu i czego następstwem byłaby konieczność doręczenia pisma samej stronie. Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji wydanej przez organ I instancji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacjach wskazanych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, przy spełnieniu warunku opisanego w § 2. W § 3 postanowiono, że rygor ten jest nadawany przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia. Z art. 239a O.p. wynika natomiast, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione. Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ I instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w § 3 art. 239b O.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Na tę odrębność wskazuje się w piśmiennictwie, w przywołanym w skardze poglądzie B. Dautera [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892), zgodnie z którym "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania". W ocenie Sądu również norma art. 165 § 5 pkt 3 O.p. – wbrew poglądowi organu odwoławczego – wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, skoro znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. Tezę tę wspierają zapatrywania wyrażane w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2009 r., komentarz do art. 165 O.p.). Autor ten wskazując na wymienione w art. 165 O.p. wyjątki od zasady wszczynania z urzędu postępowania w formie postanowienia przytacza m.in. przypadek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wyraża pogląd o odrębności postępowania o nadanie rygoru od powstępowania odwoławczego, uzasadniając to specyfiką tej instytucji i względami szybkości postępowania. Aprobując to stanowisko Sąd dodatkowo wskazuje, iż zawarte w § 3 art. 239b zastrzeżenie o właściwości organu Instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że organem właściwym do wydania tego postanowienia nie może być Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nawet jeśli decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez ten organ. Dyrektor UKS nie został bowiem wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 1 O.p. jako organ podatkowy pierwszej instancji (zgodnie z tym przepisem jest nim jedynie: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa). Zatem w sytuacji wydania decyzji podlegającej wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Dyrektora UKS, dla nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne będzie wystąpienie przez ten organ z wnioskiem o wydanie tego rodzaju postanowienia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. W tym ostatnim przypadku odrębność tych obydwu postępowań jawi się nader wyraźnie i stanowczo potwierdza tezę o odrębności postępowania uruchomionego wydaniem postanowienia na podstawie art. 239b O.p. od postępowania odwoławczego. Stwierdzić zatem należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i § 3 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. To bowiem wola strony rozstrzyga, czy pełnomocnik ma ją reprezentować w każdej, odrębnej procesowo, sprawie. Powyższe ustalenie implikuje konieczność przyjęcia określonych w Ordynacji podatkowej zasad doręczania pism nie osobie fizycznej, jak uczynił to organ odwoławczy, lecz osobie prawnej, gdyż z racji odrębności postępowania o nadanie rygoru sporne postanowienie winno być skierowane i doręczone samej stronie, czyli Spółce. Różne są bowiem reguły doręczeń dla tych kategorii podmiotów, mimo zawartego w art. 151 O.p. odesłania do niektórych przepisów normujących doręczenia dla osób fizycznych. Niesłusznie zatem organ odwoławczy oceniał prawidłowość doręczenia postanowienia według zasad określonych w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., gdyż przepis art. 151 tej ustawy normujący kwestie doręczania pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej w zdaniu drugim nie odsyła do art. 148 § 2 pkt 2, lecz wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisu art. 148 § 2 pkt 1 tej ustawy. Z kolei powoływany przez organ i mający potwierdzić zasadność jego stanowiska przepis art. 152 § 2 O.p. normuje zagadnienie obowiązku potwierdzenia doręczenia pisma. Jednakże, aby móc ocenić prawidłowość pokwitowania tego odbioru (z zastosowaniem zasad wynikających z art. 152 § 2 O.p.), wpierw musi dojść do doręczenia pisma. Z treści tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że w sytuacji, gdy odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo i przyczynę braku jej podpisu. Stwierdzić zatem należy, że sprawa nie została rozważona ani oceniona pod kątem wymagań dotyczących prawidłowego doręczenia pisma osobie prawnej, a zatem zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ odwoławczy tej oceny w myśl przepisów mających zastosowanie do doręczania pism osobom prawnym, czyli według art. 151 O.p. Dokonywanie przez Sąd tej oceny byłoby nieuprawnionym zastępowaniem organów w rozstrzyganiu spraw administracyjnych. Skoro nie ustalono jednoznacznie faktu i daty prawidłowego doręczenia postanowienia, nie jest możliwa ocena, czy zażalenie zostało wniesione w terminie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ musi ocenić w pierwszej kolejności, czy doszło do skutecznego doręczenia pisma osobie prawnej, zgodnie z art. 151 O.p. (a więc do rąk osoby uprawnionej do odbioru pism) i przepisami, do stosowania których przepis ten odsyła. Dla wyjaśnienia tych wszystkich okoliczności, a zwłaszcza roli osoby, która znajdowała się w sekretariacie Biura, niezbędne stanie się przesłuchanie w charakterze świadków osób wymienionych w notatce służbowej oraz funkcjonariusza dokonującego próby doręczenia, a być może pomocne w tym względzie okażą się także dane posiadane przez Policję w związku z interwencją. Dopiero w przypadku pozytywnego w tym zakresie ustalenia będzie można ocenić czy zachodzą podstawy do zastosowania art. 152 § 2 O.p. Mając powyższe ustalenia na względzie Sąd stwierdza, że wskutek wykazanej powyżej wadliwej oceny skuteczności doręczenia postanowienia z dnia 16.12.2009 r., doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 148 § 2 pkt 2 i art. 152 § 2 O.p., które to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 tej ustawy.