I SA/Ol 644/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 listopada 2010r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia Spółce A z siedzibą w W. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 196.401 zł oraz uchyliło tę decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 8.650 zł i umorzyło w tej części postępowanie w sprawie. Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2010 r. Spółka A zwróciła się o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". Według strony decyzja ta rażąco naruszyła art. 21 § 3 w zw.z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), powoływanej dalej jako O.p., oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.o.l. Motywując wniosek, strona wskazała, że w/w decyzja nie objęła wszystkich obiektów podatnika znajdujących się na terenie Gminy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pominięto budki telefoniczne). Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ wskazał, iż w art. 247 § 1 O.p. skatalogowane zostały przesłanki, których wystąpienie, upoważnia organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zgodnie z pkt 3 powołanego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. W ocenie Kolegium, żaden z powołanych przez podatnika przepisów nie obliguje organów podatkowych wprost do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Organ zgodził się z twierdzeniem strony, że decyzja winna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania należące do tego samego podatnika wykazane w deklaracji podatkowej. Jednocześnie wskazał, że skoro sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania, a jedna z deklaracji nie budziła wątpliwości organu, to powstaje pytanie, czy organ podatkowy I instancji winien był objąć decyzją określającą tylko te obiekty, które w jego ocenie zostały nieprawidłowo wykazane, czy też konieczne jest objęcie tą decyzją wszystkich nieruchomości należących do danego podatnika, wynikających z obu deklaracji podatkowych. W ocenie Kolegium, wątpliwość ta powoduje, że jakkolwiek doszło w tej sprawie do naruszenia prawa, to nie miało ono charakteru rażącego. Organ wskazał przy tym, że kwestia nieobjęcia decyzją określającą budek telefonicznych nie była podnoszona przez podatnika w postępowaniu podatkowym. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności wskazanej we wniosku decyzji. W ocenie Spółki, aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy – przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. – uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Zdaniem strony, w przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem wówczas ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia "[...]". w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia "[...]". W uzasadnieniu wywiedziono, iż żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i przepisów Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Zdaniem Kolegium nie można stwierdzić, że decyzja z dnia "[...]" w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Brak jest bowiem bezsporności, oczywistości tego naruszenia. Organ podkreślił, że zarzut braków w podstawie opodatkowania mógł być rozstrzygnięty w postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazała, że wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie podlegające opodatkowaniu nieruchomości oraz obiekty budowlane. Pominiecie niektórych z tych obiektów stanowi o rażącym naruszeniu art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z czym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., co do której strona domaga się stwierdzenie nieważności, jest przedmiotem skargi do tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 551/10 (poprzednio przed zawieszeniem postępowania I SA/Ol 95/10). W związku ze złożeniem przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (7 stycznia 2010 r.) przed wniesieniem skargi do Sądu (15 stycznia 2010 r.), postępowanie sądowe w sprawie ze skargi na decyzję organu z dnia "[...]" zostało zawieszone postanowieniem Sądu z dnia 25 marca 2010 r. Regulujący kwestie relacji trybów nadzwyczajnych oraz postępowania sądowego przepis art. 56 p.p.s.a., odmiennie w stosunku do poprzednio obowiązujących w tym zakresie unormowań, dopuszcza bowiem wniesienie skargi do sądu administracyjnego także po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. W przypadku zainicjowania przez stronę obu postępowań zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania nadzwyczajnego nastąpiło przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, ustawodawca przyznaje natomiast pierwszeństwo nadzwyczajnemu postępowaniu administracyjnemu. Strona skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności, powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organy obu instancji wskazały zaś na prawidłowe rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa". Podzielając przyjęte w orzecznictwie sądowym i doktrynie stanowisko, podkreślić należy, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635). Sąd akceptuje również utrwalony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04; LEX nr 173255). Stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa należy określić, który przepis i w jaki sposób został naruszony. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. jako naruszony w sposób rażący wskazała przepis art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska skarżącej w kwestii rażącego naruszenia w/w przepisów i w konsekwencji odmówiło stwierdzenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich należących do skarżącej gruntów i obiektów budowlanych. W ocenie Sądu, takiego działania organu, aczkolwiek budzącego pewne wątpliwości, nie można uznać za sprzeczne z prawem, a już na pewno nie za rażąco naruszające prawo. Biorąc bowiem pod uwagę nakreślone wyżej rozumienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jakie prawidłowo przyjął organ, nie można potraktować jako rażące naruszenie prawa sytuacji, w której podatnik składa dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym każda z deklaracji odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania, a organ podatkowy poddaje weryfikacji jedną z nich i wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok w stosunku do przedmiotów ujętych w zakwestionowanej deklaracji. Ponieważ Spółka A skorygowała deklarację za 2007r., obejmującą kablowe linie telefoniczne, a organ, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, nie uznał zasadności tej korekty i orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zgodnie z deklaracją przed korektą, nasuwa się wątpliwość, czy w sytuacji wydawania decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za dany rok, należy objąć nią także te przedmioty podlegające opodatkowaniu, które podatnik ujął w odrębnych deklaracjach. W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. Przeszkodą do jego zrealizowania może być między innymi to, że dotychczas nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a także fakt, że niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne – co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Deklaracja na podatek od nieruchomości obejmująca budki telefoniczne została złożona przez podmiot o nazwie Spółka B (k. 35 – 36 akt adm.). Natomiast deklaracja obejmująca kablowe linie telefoniczne (skorygowana następnie przez stronę żądająca stwierdzenia nadpłaty) została złożona przez Spółkę A (k. 2 – 3 akt adm.). Bliższa analiza obu deklaracji wskazuje, że zostały one złożone przez tego samego podatnika, o czym świadczy podany w deklaracjach numer NIP oraz REGON. Deklaracja dotycząca budek telefonicznych nie była kwestionowana i wykazany w niej podatek jest podatkiem do zapłaty. Założyć można jednak, że organ podatkowy pierwszej instancji miał świadomość, iż podatnik koryguje tylko jedną ze złożonych przez siebie deklaracji. Miał wówczas do rozważenia, czy w decyzji podejmowanej na skutek weryfikacji korekty innej deklaracji powinien uwzględnić także te przedmioty, których podatek wynikał z deklaracji nieskorygowanych. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. W ocenie Sądu powoduje to, że zarówno sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, jak i sytuacja, w której wydana zostanie decyzja obejmująca tylko część nieruchomości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w danym roku, a co do innych przedmiotów opodatkowania podatek wynikać będzie ze złożonych przez podatnika deklaracji, przy czym decyzja i deklaracje obejmą wszystkie nieruchomości należące do podatnika, nie może być potraktowana jako naruszająca prawo. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., podmioty będące osobami prawnymi mają obowiązek wpłacić podatek obliczony w deklaracji bez wezwania, a zatem i bez wydawania decyzji. Natomiast, o ile dojdzie do wydania decyzji określających tym podmiotom podatek od nieruchomości decyzja będzie miała charakter deklaratoryjny. Jeśli zatem, jak w niniejszej sprawie, deklaracja obejmująca budki telefoniczne nie została zakwestionowania, to podatek w niej wykazany był podatkiem do zapłaty. Wszczynając zatem postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika w celu określenia wysokości podatku wynikającego z innej deklaracji, organ nie ma podstawy prawnej do takiego wszczęcia w części obejmującej niezakwestionowaną deklarację. Jeżeli zatem podatnik, wbrew ustawowemu obowiązkowi, w składanej deklaracji podatkowej nie ujmuje wszystkich obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (w tym zwolnionych od tego podatku), a czyni to w kilku deklaracjach, to można jedynie postulować, by organ podatkowy, o ile wydaje decyzję obejmującą tylko niektóre przedmioty opodatkowania, wyraźnie określał w sentencji decyzji, że określa wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok w odniesieniu do ściśle określonego przedmiotu. Powyższe uwagi wskazują na to, że sytuacja, jaka wystąpiła w związku ze złożeniem przez podatnika więcej niż jednej deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za 2007 r. bynajmniej nie jest oczywista i trudno rozstrzygnąć jednoznacznie, jak powinien postąpić organ wydający w takiej sytuacji decyzję określającą wysokość podatku. Celem powyższych wywodów jest wykazanie owej niejednoznaczności. Na tę niejednoznaczność trafnie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji w swej decyzji (s. 2 uzasadnienia decyzji, k. 43 akt adm.) argumentując, że tym samym nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, nawet gdyby zostały wskazane argumenty przemawiające za stanowiskiem skarżącego, że decyzja w analizowanym przypadku powinna była obejmować także przedmioty wykazane w niezakwestionowanej deklaracji. Resumując, skoro przepisy u.p.o.l. normujące postępowanie oparte na technice samoobliczenia nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania, trudno wywodzić by wadą w postaci rażącego naruszenia prawa było dotknięte działanie organu polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do części składników majątku, objętych jedną z tych deklaracji, w sytuacji, gdy jednocześnie nie kwestionuje on prawidłowości danych ujętych w pozostałych złożonych deklaracjach. Rację ma zatem organ, że nie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, która powinna skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W związku zaś ze złożeniem skargi na tę decyzję, przedmiotem oceny Sądu będzie kwestia, czy wystąpiła wada niekwalifikowana, która miała wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy skarga nie jest uzasadniona. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.