I SA/Ke 539/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010r. sprawy ze skargi Polskich S. E. O. S.A. w K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...]. nr [...]określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 779.839,70 zł i umorzyło postępowanie w tej sprawie. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyjaśniło, że w dniu [...]r. P. S. E. O. spółka akcyjna z siedzibą K. J. (dalej: Spółka), wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji w Piekoszowie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 r. w łącznej kwocie 239.700 zł. Wraz z wnioskiem Spółka przedłożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004r. Uzasadniając swoje żądanie, strona stwierdziła, iż jako właściciel dróg wewnętrznych oraz dróg dojazdowych zewnętrznych w obrębie stacji elektroenergetycznej wykazała je w złożonych deklaracjach podatkowych. W ocenie Spółki przedmiotowe drogi korzystają z wyłączenia w okresie 2004-2006 na podstawie art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 3 lutego 2010r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Następnie w dniu [...]r. wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 779.839,70 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez jego niewłaściwą interpretację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyjaśniło, że na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobIiczenie to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania. Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Następnie organ wskazał na treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że skoro Spółka wyraziła swoją wolę skorzystania z przysługującego jej prawa, poprzez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, to tym samym zakreśliła przedmiot i zakres postępowania. Skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Wójt Gminy P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika w postępowaniu samoobliczeniowym, to tym samym naruszył zasadę skargowości, naruszenie której wśród niektórych przedstawicieli doktryny należy traktować jako rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, w tej sytuacji należy zaakceptować ocenę prawną zawartą min. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 1304/09, zgodnie z którym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji pierwotnej, pomimo wyraźnego wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty oraz niebudzącego wątpliwości treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w sposób rażący, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, naruszyła przepis art. 21 § 3 tej ustawy. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła Spółka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów postępowania, tj.: - art.233 §1 pkt 2 lit. a w związku z art.21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rażące naruszenie prawa i wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie, - art.208 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez umorzenie postępowania, które nie stało się bezprzedmiotowe, 2/ przepisów prawa materialnego, tj. art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię. W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że merytoryczne uzasadnienie decyzji stanowi cytat z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010r. sygn.akt II FSK 1304/09. Zdaniem Spółki, orzeczenie to nie przystaje do sprawy niniejszej, bowiem wydane zostało w innym stanie faktycznym i prawnym. Wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, określono je, a w następstwie tego odmówiono stwierdzenia nadpłaty, ponieważ wysokość zobowiązania się nie zmieniła. Prowadzone były zatem dwa postępowania i wydane zostały dwie decyzje je kończące. W postępowaniu, w którym orzekał NSA prowadzone było jedno postępowanie - wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. To z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się najpierw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Spółki, orzeczenia te wskazują, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty musi być załatwiony w stosowny sposób, tzn. albo nadpłata ma być zwrócona albo ma zostać wydana decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja taka musi być natomiast wydana zawsze wtedy, gdy organ podatkowy w toku czynności sprawdzających poweźmie wątpliwości i określi inną wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, za który podatnik żądał nadpłaty. By organ podatkowy mógł dokonać tego określenia, najpierw musi przeprowadzić postępowanie podatkowe w tym zakresie. Zdaniem Spółki, ze względu na treść uzasadnienia wyroku NSA, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie było uprawnione uznać, że w razie ustalenia w toku wszczętego przez siebie postępowania wysokości zobowiązania w takiej samej wysokości jak wynikająca z pierwotnej deklaracji, nie ma prawa wydać decyzji określającej. Z uzasadnienia tego wynika również, że nie ma podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli toczyło się wyłącznie postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie Spółki toczyły się dwa odrębne postępowania zakończone decyzjami. Nie doszło tutaj zatem ani do rażącego naruszenia prawa ani do naruszenia zasady skargowości. Podatnik miałby bowiem prawo skarżyć zarówno wysokość określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego (innego niż wskazała Spółka, co było następstwem innej interpretacji przepisów dotyczących podatku od nieruchomości), jak i odmowę stwierdzenia nadpłaty. Dalej Spółka wskazała, że nie zgadza się z zasadą, iż wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty winno skutkować automatycznym wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niezrozumiałym jest bowiem sytuacja, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty, po czym organ wszczyna postępowanie z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Może dojść również do sytuacji gdy dla postępowań tych nie jest właściwym ten sam organ podatkowy. W konsekwencji, prowadzenie dwóch postępowań prowadzi do naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania. Następnie powstaje kwestia, gdy po zakończeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz przekazania sprawy organowi właściwemu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ ten umorzy postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości (z uwagi że nadpłaty obecnie nie ma), czy też powinien jednak stwierdzić nadpłatę, a następnie przekazać swą decyzję z powrotem organowi prowadzącemu postępowanie wymiarowe, aby ten mógł zaliczyć nadpłatę na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Rodzi się również pytanie o zasady rozliczania oprocentowania. Wszczęcie dwóch postępowań powoduje skutki także w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, dodatkowych kosztów wpisu sądowego, nie branych pod rozwagę przy wszczęciu sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. powtórzyło argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniosło ponadto, że art.75 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości rozstrzygnięcia o nadpłacie w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym zasadnym było umorzenie postępowania wadliwie zainicjowanego przez organ pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Decyzją tą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...]. nr [...]określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 779.839,70 zł i umorzyło postępowanie w tej sprawie. Organ odwoławczy uznał bowiem, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika w postępowaniu samoobliczeniowym, stanowiło naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.). Stanowisko to należy w pełni zaakceptować. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja ta jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust.9 pkt 1 i 3 ustawy 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) osoby prawne obowiązane są składać organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, a ponadto - bez wezwania - wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości na rachunek budżetu właściwej gminy. Artykuł 21 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy zatem działania organów podatkowych w razie stwierdzenia czy podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego. Przesłankami zastosowania niniejszego przepisu są następujące sytuacje: - podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, podlegającego samoobliczeniu (niezależnie od złożenia i treści deklaracji wymiarowej), - podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku), - wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Przesłanki te mogą zachodzić kumulatywnie, aczkolwiek do zastosowania art. 21 § 3 wystarczy stwierdzenie którejkolwiek z nich. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta, określana w doktrynie deklaratoryjną, ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Omawiany tu przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę wydania decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...]. nr [...], uchylonej następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.. Jak wynika z akt sprawy, na skutek złożenia przez Spółkę korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2004, 2005 i 2006 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, Wójt Gminy P. postanowieniem z dnia 3 lutego 2010r. nr Fn.3110-01/14P/ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za niniejsze lata. Wynikiem tego postępowania było właśnie wydanie decyzji z dnia 8 marca 2010r., w której organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości 779.839,70 zł. Organ doszedł przy tym do przekonania, że wysokość podatku jest równa kwocie w jakiej Spółka dokonała wpłat z tytułu należnego podatku. Przy takim efekcie ustaleń dokonanych przez organ, nie istniała jednak żadna podstawa prawna do wydania decyzji określającej ten podatek. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest jasny i w związku tym nie powinno budzić wątpliwości, że nie dopuszcza on możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie odbiega od wykazanej w deklaracji. Innymi słowy, decyzja wymiarowa może zostać wydana tylko w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Nie ma natomiast podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji. W momencie zatem, gdy w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 3 lutego 2010r. ustalono, że zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone w prawidłowej wysokości, prowadzenie dalszego postępowania stało się bezprzedmiotowe, i jako takie należało je umorzyć. Organ pierwszej instancji tego nie uczynił, natomiast wbrew treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wydał decyzję wymiarową z dnia 8 marca 2010r. Prawidłowym było zatem wyeliminowanie jej z obrotu prawnego przez organ odwoławczy, a ponadto umorzenie postępowania. Podstawa prawna tego rozstrzygnięcia – art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, znajdował tu w pełni uzasadnione zastosowanie. Sąd nie podziela natomiast oceny zawartej uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w sprawie została naruszona zasada skargowości, poprzez fakt wydania decyzji wymiarowej na skutek wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podzielając pogląd zawarty w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 38/09 (Lex nr 511278), należy wyjaśnić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Prawodawca nie pozostawił tego zagadnienia poza zakresem swojego zainteresowania, aczkolwiek ustanawiając w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania, nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Okoliczność, iż ustawodawca nie uregulował wprost tych zagadnień nie oznacza, iż organowi została w tym zakresie pozostawiona dowolność podejmowanych działań, bowiem jest w tym zakresie związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów. Jednym z nich jest wyrażona w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej reguła, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie zaś z § 2 powołanego przepisu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy po pierwsze uściślić, co już wyżej wskazano, że decyzja określająca zobowiązania podatkowego została wydana nie bezpośrednio na skutek samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania w tym zakresie - postanowieniem z dnia 3 lutego 2010r. Wydanie takiego postanowienia, wbrew zarzutom skargi, znajduje umocowanie w treści art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie pozostał nierozpatrzony, a wręcz przeciwnie, prowadzone było w tym zakresie stosowne postępowanie, odrębne i niezależne od postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończone wydaniem decyzji ostatecznych. W związku z powyższym należy się zgodzić z zarzutami skargi, że powołany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1304/09, obszernie cytowany w uzasadnieniu decyzji, nie w pełni odpowiada stanowi faktycznemu w niniejszej sprawie. Uchybienie powyżej opisane nie ma natomiast żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest prawidłowe i uzasadnione w świetle cytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.