I SA/Wr 894/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...]; II. określa, że powyższe postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r., nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku W. G. (dalej również: strona/ podatnik/ skarżący) o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., Nr [...], utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe P.P.H.U. "A" Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące w latach 2004 – 2005. Z treści postanowienia wynika, iż podatnik wnioskiem z dnia 18 marca 2010 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o wstrzymanie wykonania wskazanych powyżej decyzji podatkowych do czasu rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu sądowym. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wskazując, iż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania wnioskowanej instytucji wynikające z art. 239f § 1 O.p., a mianowicie nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego oraz nie został złożony wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła organowi naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przesłanki wynikające z tego przepisu nie zostały przez podatnika spełnione. Skarżący podniósł, iż decyzje o których wstrzymanie wnioskował, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, informując w spornym wniosku o zamiarze dokonania tej czynności. Odnosząc się do naruszenia drugiej przesłanki wskazał, iż w jego ocenie organ podatkowy był zobligowany wezwać stronę, w trybie art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia braku pisma poprzez złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, co w sprawie nie nastąpiło. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. wskazując, iż zbyt dalekie jest wnioskowanie strony, że niezłożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania jest brakiem formalnym, do usunięcia którego podatnik winien był zostać wezwany przez organ i instancji. Organ odwoławczy podkreślił także, iż do dnia wniesienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji (tj. do dnia [...]) podatnik nie złożył skarg na przedmiotowe decyzje do sądu administracyjnego. Skargi te zostały wniesione osobiście przez skarżącego w dniu 2 kwietnia 2010 r., tj. w dniu doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Sygnalizowanie przez stronę we wniosku, iż złoży skargi na wymienione decyzje wskazywało na zdarzenie przyszłe i niepewne, stąd też słusznie – zdaniem organu drugiej instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżący nie spełnił wymogów zawartych w art. 239f § 1 pkt 1 O.p. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji skarżący, wnosząc o uchylenie i zmianę zaskarżonego postanowienia lub jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 61 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez "utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji" oraz art. 155 § 1 O.p. poprzez nie wezwanie strony do uzupełnienia wniosku przez zobowiązanie jej do przedłożenia stosownych dokumentów lub złożenia wyjaśnień w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji (analogicznie też postanowienia) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Z kolei przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. mówi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż to zostało w niej wyartykułowane. Przypomnieć należy, iż w niniejszej sprawie podatnik, przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego na decyzje drugoinstancyjne w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wniósł do organu pierwszej instancji wniosek o wstrzymanie wykonania tychże decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, do którego nie dołączył wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tych decyzji, w jednej z form przewidzianych w treści art. 33d § 1 O.p. Strony prezentowały jednak odmienne stanowisko co do konsekwencji braku na dzień złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji zarówno wniesienia skarg do sądu administracyjnego, jak i wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji. W ocenie organów powyższe braki skutkowały, zgodnie z art. 165a § 1 O.p., niemożnością wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, natomiast skarżący uważał, iż skorzystał z uprawienia do złożenia skargi, gdyż wniósł ją w ustawowym terminie, a nadto organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę, w trybie art. 169 § 1 O.p., do uzupełniania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji poprzez złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Rozpoczynając rozważania warto przywołać treść art. 239f § 1 O.p., normującego instytucję wstrzymania wykonania decyzji administracyjnej, w świetle którego organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego bądź to na wniosek, bądź to z urzędu. W przypadku wniosku podatnika zastosowanie tej instytucji może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Należy uzupełnić, iż stosownie do art. 239f § 2 O.p. wniosek o wstrzymanie wykonanie decyzji podlega załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni, z tym zastrzeżeniem, że niezałatwienie wniosku w tym terminie powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, chyba że przyczyny niezałatwienia wniosku w terminie zostały spowodowane przez stronę. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji, w razie wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego, ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej w sytuacji uprzedniego, tj. wcześniejszego chronologicznie, wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Z analizy zacytowanych przepisów wynieść zatem można, iż aby doszło do wstrzymania wykonania decyzji zapoczątkowanego wnioskiem strony (podatnika) koniecznym jest na dzień wydania postanowienia w tym przedmiocie spełnienie obu przesłanek, tj. wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, przy czym w tym ostatnim przypadku postanowienie pierwszoinstancyjne może być nieostateczne, a nawet niedoręczone jeszcze stronie (zwłoka w niezałatwieniu wniosku powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia). Jeżeli zatem chodzi o sam wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji to wbrew stanowisku organów nie musi być on złożony jednocześnie, czy też łącznie (np. jako załącznik) wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji, ale może być złożony odrębnie wcześniej, bądź też później, tj, już po dacie złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, lecz przed datą wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, na co organ pierwszej instancji ma co do zasady 14 dni, licząc od dnia doręczenia żądania temu organowi (w sytuacji, gdy przyczyna niezałatwienia wniosku w terminie nie została spowodowana przez stronę). Podobne uwagi można odnieść także do wymogu wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego, gdyż i tutaj istotny jest stan w dacie wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, nie zaś w dacie złożenia samego wniosku. Przechodząc dalej warto zatrzymać się nad samym statusem (formą) wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wniosek taki stanowi podanie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Termin "podanie" zdefiniowany został w treści art. 168 § 1 O.p. i oznacza zarówno czynność procesową strony dokonaną w celu spowodowania wszczęcia postępowania podatkowego, ale i czynności dokonane przez stronę w toku postępowania oraz czynności procesowe strony w celu weryfikacji decyzji w toku instancji poprzez złożenie odwołania, jak i wszczęcia nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Przez podania ustawa rozumie zatem takie czynności procesowe jak żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia i wnioski. W art. 168 § 2 O.p. wskazano podstawowe elementy z jakich powinno składać się podanie, do których zalicza się: treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), jak też odesłano w zakresie zadośćuczynienia innym wymogom do przepisów szczególnych. Wskazany przepis wyraża zatem zasadę ograniczonego formalizmu, polegającą na wyznaczeniu minimum wymagań formalnych, od spełnienia których uzależnione jest uznanie skuteczności prawnej tej czynności procesowej. Kierując się zatem powyższymi wskazówkami wyraźnie trzeba opowiedzieć się za twierdzeniem, iż przepis art. 239f O.p. nie formułuje żadnych dodatkowych wymogów formalnych dla wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, w tym zwłaszcza załączenia oryginału bądź też odpisu skargi do sądu administracyjnego i wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji. Z tego też powodu w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wzywania skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w postaci załączenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Również nieprawidłowe było stanowisko organów co do uznania, iż niewniesienie skargi do sądu administracyjnego oraz niedołączenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania było jedną z przyczyn, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., uniemożliwiających wszczęcie postępowania wpadkowego w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. W przepisie, o którym mowa wyżej, nie chodzi o przyczyny odnoszące się do meritum sprawy (tj. badania spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie danej instytucji lub trybu postępowania podatkowego), lecz o przyczyny niepozwalające w ogólności na wszczęcie postępowania, do których zaliczyć można np. brak podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, toczenie się już w danej sprawie postępowania podatkowego (zawisłość postępowania), czy też wydanie w takiej sprawie decyzji, chociażby nieostatecznej (rozstrzygnięcie sprawy). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należało wskazać, iż brak było przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w świetle art. 165a § 1 O.p, a zatem też organ I instancji był obowiązany merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć postanowieniem wniosek (wnioski) strony o wstrzymanie wykonania ostatecznych decyzji organu odwoławczego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien zbadać, czy na dzień wydawania postanowienia spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w art. 239f § 1 O.p., w tym zwłaszcza czy skutecznie wniesiono skargi do sądu administracyjnego, i czy wydano postanowienie (postanowienia) o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z zaskarżonych decyzji. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania uchylonych postanowień oparto o przepis art. 152 p.p.s.a.