I SA/Kr 1438/10

Sygn. akt I SA/Kr 1438/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r., sprawy ze skargi P. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn;, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 550,00 zł (pięćset pięćdziesiąt złotych 00/100). Decyzją z dnia 10 maja 2010r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, 9, 14, i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz. 768) ustalił w stosunku do P. K. podatek od spadków i darowizn w wysokości 18.309,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z umową darowizny spisaną w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 23.07.2007 r. K. K. podarowała swojemu mężowi P. K. z jej majątku osobistego na jego majątek osobisty środki pieniężne w kwocie 280.000 zł. Zgodnie z treścią § 3 niniejszego aktu notarialnego darczyńca miał przelać w dniu 23.07.2007r. w/w kwotę darowizny na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy. W toku postępowania podatkowego P.K. przedstawił polecenia przelewu dokumentujące przekazanie kwoty 280.000 zł z konta K. K. na konto B. K. (brata P.K.). Przekazanie przedmiotowej kwoty na rachunek szwagra wyjaśnia treść oświadczenia (brak daty) zgodnie z którym P. K. zawarł z bratem B. K. umowę pożyczki na kwotę 280.000 zł a zatem w kwocie równej uczynionej darowizny i zobowiązał darczyńcę do uiszczenia kwoty na rachunek brata. Treść oświadczenia potwierdza, przedstawiona "Umowa pożyczki" z dnia 23.07.2007r. potwierdzona przez Zastępcę Notariusza Rep [...] z dnia 23.07.2007r Dokonując oceny prawnej organ wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. tj. momencie gdy powstał obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca, od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielcza kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Organ podał dalej, że nie zostały zachowane warunki określone w w/w przepisie, gdyż otrzymanie środków pieniężnych nie zostało udokumentowane przekazaniem na rachunek bankowy nabywcy to jest P.K. Z powyższą decyzją nie zgodził się P. K. , wnosząc odwołanie i zarzucając naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że podatnik nie spełnił warunków pełnego zwolnienia od podatku i naliczenie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że 23 lipca 2007r. dokonana została pomiędzy jego żoną K. K. (jako darującą) a odwołującym (jako obdarowanym) darowizna środków pieniężnych w kwocie 280.000 zł. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego i zarejestrowana pod numerem Rep.A [...]. Tego samego dnia, tj. 23 lipca 2007r. miała miejsce również umowa pożyczki między odwołującym a jego bratem, B. K., z podpisami notarialnie poświadczonymi tego dnia, a co za tym idzie powiązanie tych dwóch czynności (umowy darowizny i umowy pożyczki) - umową przekazu, zgodnie z art. 9211 kc, na której to umowie zostały poświadczone notarialnie podpisy: odwołującego (jako obdarowanego i pożyczkodawcy), K. K. (jako darującej i zobowiązanej do świadczenia z tytułu darowizny) i B.K. (jako pożyczkobiorcy i uprawnionego do przyjęcia świadczenia z tytułu pożyczki). W tytule przelewu, którego dowód został złożony w Urzędzie Skarbowym, wpisany został numer Repertorium nadany umowie przekazu, zatem wskazując powiązanie tych dwóch czynności darowizny i pożyczki. Wskazując na powyższe odwołujący podał, iż celem rzeczonego zwolnienia jest ochrona interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, a obowiązek zgłoszenia i udokumentowania darowizny ma jedynie zapobiec fikcyjnym umowom. Pieniądze z tytułu darowizny nie muszą być przekazane na rachunek obdarowanego, darowizna może być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek innego podmiotu, zwłaszcza iż zachowana została forma aktu notarialnego i faktycznie udokumentowany przelew pieniędzy z tytułu darowizny na rachunek bankowy. Decyzją z dnia 13 lipca 2010r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przy wykładni przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe a takim jest art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn pierwszeństwo powinna znaleźć wykładnia gramatyczna, która nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca zakres zastosowania ulgi (zwolnienia). Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy i zbywalne prawa majątkowe. W doktrynie przyjmuje się, że darowizna obejmuje m.in. takie prawa jak nieodpłatne zwolnienie z długu, przelew wierzytelności, zwalniające przejęcie długu. Warunek "udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" wymieniony w art. 4a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy dotyczy tylko tych przypadków, gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne. Redakcja art.4a ust. 1 pkt 2 jest jasna i precyzyjna, a tym samym nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W świetle warunków przedmiotowego zwolnienia uczynienie pieniędzy przedmiotem darowizny powinno skutkować ich wpłaceniem na rachunek bankowy obdarowanego, a wymóg udokumentowania ma służyć potwierdzeniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych), świadcząc o dokonaniu przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. Odwołujący otrzymał korzyść majątkową w postaci prawa do dysponowania środkami pieniężnymi w wysokości 280.000 zł, zadysponował bowiem tymi środkami poprzez wykonanie świadczenia z tytułu pożyczki udzielonej bratu B. K. (na podstawie umowy pożyczki zawartej w tym samym dniu co umowa darowizny tj. 23.07.2007r.) Środki pieniężne otrzymane tytułem darowizny zostały przekazane na rachunek bankowy osoby trzeciej zamiast na rachunek bankowy obdarowanego, a więc w sposób inny niż wymaga tego zapis art.4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stąd też uchybienie formalne, będące skutkiem niedochowania należytej staranności przez podatnika, powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skoro darczyńca przekazał kwotę darowizny na inny rachunek niż obdarowanego, to tym samym warunki zwolnienia nie zostały spełnione. W skardze od powyższej decyzji P. K. i zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu stworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa, - art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię, - art. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając powyższe skarżący powtórzył argumentu zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu II instancji, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji, nie mogły pozostać w obrocie prawnym, ponieważ dotknięte są naruszeniem prawa o takim właśnie charakterze. Naruszenie dotyczy niewłaściwej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy była możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niesporne jest przy tym otrzymanie darowizny od członka najbliższej rodziny jak i fakt zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, który to wyłącza obowiązek zgłoszenia zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niesporne jest także iż darczyńca dokonał wpłaty nie na konto bankowe podatnika, ale na konto osoby trzeciej, przy czym nastąpiło to w ramach rozliczeń w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej pomiędzy obdarowanym a jego bratem. Ta ostatnia wskazana okoliczność – wpłata kwoty darowizny na konto osoby trzeciej w celu wykonania umowy pożyczki - została w sposób nieuprawniony potraktowana przez organy jako brak realizacji przesłanki udokumentowania otrzymania środków pieniężnych z art. 4a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy podatkowej. Przepis ten wprowadza wymóg udokumentowania - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy , albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Pogląd organów podatkowych przedstawiony w ich decyzjach wynika z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże w ocenie Sądu nie należy w niniejszej sprawie abstrahować od wykładni celowościowej. Za takim stanowiskiem przemawia pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2010r, sygn. akt II FSK 1952/08. Wedle niego przywołanego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów , lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Norma, wynikająca z art. 4a ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem regulacji. Celem jej zaś było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych i konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Ponadto należy mieć na uwadze, że ustawodawca wprowadzając w/w wymóg udokumentowania dążył do zapobieżenia fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie nie występuje takie niebezpieczeństwo. Środki zostały bowiem przekazane, co wynika z dowodów w formie polecenia przelewu. Zatem można na gruncie niniejszej sprawy uznać, że cel ten jest osiągnięty także w przypadku udokumentowania darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy innego – niż obdarowany – podmiotu, skoro z okoliczności towarzyszących, w tym z umowy pożyczki, wynika, że środki weszły do majątku obdarowanego. Okoliczność, że obdarowany nimi zadysponował przekazując je w formie pożyczki swojemu bratu nie niweczy tego skutku. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.