III SA/Wa 2087/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 421 zł (słownie: czterysta dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy przyjęto, iż w dniu 7 lipca 2003 r. P. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka:") złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2003 r. (I półrocze) wykazując w niej grunty o pow. 92.239 m2 przy stawce jak za grunty pozostałe (0,07zł) oraz wpłaciła kwotę w wysokości 3.228,36zł. Następnie w dniu 1 września 2003 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na 2003 r. w której zadeklarowała do opodatkowania grunty o pow. 90.489 m2 przy stawce 0,07zł i Skarżąca dokonała wpłaty w dniu 8 grudnia 2003 r. w wysokości 3.105,87 zł. 2. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. określił ww. Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 14.268, 10 zł. 3. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. 4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. określił ww. Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie 14.268. 10 zł. 5. W wyniku wniesionego odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 6. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę w dniu 4 maja 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który na mocy wyroku z dnia 29 września 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1411/05 uchylił ww. decyzję. W dniu 1 lutego 2006r. wpłynął do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. ww. wyrok wraz z aktami sprawy. W konsekwencji powyższego orzeczenia decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] grudnia 2004 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r określił ww. Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie 14.267,94 zł. 7. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. 8. Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. określił ww. Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie 14.067,00zł. 9. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. 10. Następnie Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...] określił ww. Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 14.010.00 zł. 11. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 lipca 2009r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. 12. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2009r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka uważa, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna ze stanem faktycznym ustalonym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i nie uwzględnia podstawowych wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1411/05 oraz stoi w sprzeczności z wcześniejszymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydanymi w tej sprawie. Spółka zarzuciła, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszono podstawowe zasady Ordynacji podatkowej wynikające z art. 120, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 130, art. 139, art. 140, przepisy art. 2, art. 3 i art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy prawa cywilnego w zakresie praw majątkowych dotyczących nieruchomości, samoistnego posiadania i zależnego posiadania. Spółka twierdzi, iż ustalenia organu pierwszej instancji wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionym materiale dowodowym. Dotyczy to zarówno przedmiotu opodatkowania, jego rodzaju, sposobu korzystania i podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości. Skarżąca podobnie jak w odwołaniu podkreśla, iż przedmiotowe nieruchomości nie zostały oddane Spółce, a element posiadania przez przedsiębiorcę jest podstawowym warunkiem obciążenia podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazuje, iż dotyczy to zwłaszcza nieruchomości objętych najwyższą stawką podatkową, tj. stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca zaznaczyła, iż na jej gruntach jest prowadzona działalność gospodarcza przez inne podmioty. Wskazuje, iż z zeznań tych osób wynika, że osobami użytkującymi nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej były p. J. W., p. H. R., p. J. W. oraz p. Z. G. Według Spółki to te osoby powinny być obciążone podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest zobowiązany zebrać, rozpatrzyć i ocenić cały zgromadzony materiał dowodowy. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż organy podatkowe dokonują analizy i oceny materiału dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Skarżąca wskazuje bowiem, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i ocena dowodów nie może być dowolna czy wręcz niezgodna z przepisami. Skarżąca uważa, iż zupełnie chybione a nawet nieprawdziwe jest twierdzenie Kolegium Odwoławczego, iż po wypowiedzeniu umowy najmu czy tez dzierżawy nie zmienił się status posiadania osób użytkujących jej nieruchomości i że posiadanie to zarówno przed 2002 rokiem jaki i później w tym także w roku 2003 spełniało przesłanki posiadania zależnego. Otóż Spółka uważa, iż status prawny tych osób zmienił się z punktu widzenia prawnego w sposób zasadniczy, albowiem do 2002 roku posiadanie było legalne i zależne, natomiast po 2002 roku jest nielegalne i w ogóle nie mieści się w konstrukcjach prawnych przyjętych w prawie cywilnym i jest posiadaniem spełniającym warunki do obciążenia podatkiem lokalnym według najwyższej stawki. Spółka jeszcze raz bowiem podkreśla, iż nieruchomości nie zostały jej oddane. Złożony przez Spółkę pozew o wydanie nieruchomości w Sądzie Okręgowym nie został bowiem jeszcze zakończony. Na koniec Spółka zaznacza, iż nigdy nie wyrażała zgody na zaliczanie "zaległych kwot na poczet podatku", gdyż sprawa co do istoty nie została jeszcze rozstrzygnięta. W świetle powyższego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. 13. Odnosząc się do zarzutów skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż przedmiotem niniejszego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Tym samym wskazany w końcowej części skargi zarzut Spółki, iż nie wyrażała ona zgody na zaliczanie "zaległych kwot na poczet podatku" pozostaje bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Kolegium Odwoławcze wskazywało w treści zaskarżonej decyzji, iż na mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] została przerachowana nadpłata podatku za lata 1997-2001, m.in. na poczet zaległości podatkowych za 2003 r. W wyniku przerachowania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za 2003 r. zobowiązanie podatkowe za 2003 rok wygasło. Na postanowienie powyższe Spółka nie składała zażalenia wobec czego stało się ono ostateczne. Przechodząc do kolejnego z zarzutów, tj. nie uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1411/05 oraz poprzednich decyzji Kolegium Odwoławczego stwierdziło, iż zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Otóż należy podkreślić, iż podstawowym zaleceniem wynikającym z powyższego wyroku było przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków, które miało na celu ustalenie czy osoby użytkujące nieruchomości Spółki były posiadaczami samoistnymi, co pozwoliłoby na rozstrzygnięcie spornej kwestii na kim winien ciążyć obowiązek podatkowy w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji słusznie uznał, iż postępowanie dowodowe w powyższym zakresie zostało przeprowadzone z zachowaniem stosownych wymogów proceduralnych. Organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w obszernym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Kolegium Odwoławcze zauważyło, iż z faktu odmiennej nie spełniającej oczekiwań Strony oceny dowodów nie można było wywodzić zarzutu naruszenia prawa, w tym zasady praworządności. Wbrew zarzutowi Spółki ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie była dowolna, czy wręcz jak twierdzi Spółka niezgodna z prawem. Organy podatkowe dokonując oceny zeznań świadków w kontekście całokształtu sprawy uznały, iż podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na nieruchomościach Spółki nie można uznać za posiadaczy samoistnych w rozumieniu przepisu art. 336 Kodeksu cywilnego. Jednocześnie organ odwoławczy powołując się na poglądy prezentowane w doktrynie prawniczej wykazał, iż posiadanie to spełniało przesłanki posiadania zależnego. W tym miejscu Kolegium Odwoławcze pragnie odnieść się do zarzutu Spółki, która uważa, iż organ odwoławczy zawarł nieprawdziwe twierdzenie, iż po wypowiedzeniu umów najmu, czy tez dzierżawy nie zmienił się status posiadania tych osób. Otóż organ odwoławczy wykazał, iż zarówno przed rokiem 2002 jak i później po wypowiedzeniu umów najmu (dzierżawy) podmioty użytkujące nieruchomości Spółki nie były posiadaczami samoistnymi lecz posiadanie to spełniało przesłanki posiadania zależnego, przy czym przed 2002 rokiem wynikało ono z umów najmu (dzierżawy) zaś później było to posiadanie bez tytułu prawnego. Organy podatkowe dokonały oceny charakteru posiadania nieruchomości zgodnie z regulacjami wynikającymi z przepisów prawa cywilnego wobec czego zarzut naruszenia przy wydawaniu decyzji przepisów prawa cywilnego w zakresie posiadania samoistnego czy tez posiadania zależnego jest bezpodstawny. Powyższe ustalenia pozwoliły organom podatkowym na dokonanie oceny na kim winien ciążyć obowiązek podatkowy w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium Odwoławcze uznało, iż Skarżąca błędnie wywodzi, że skoro posiadaczami nieruchomości na których prowadzona była działalność gospodarcza były inne podmioty, to one winny być obciążone podatkiem wg najwyższych stawek podatkowych. Spółka podkreśliła przy tym, iż nieruchomości te nie zostały jej oddane. Otóż należy wyraźnie podkreślić, iż zarówno wskazanie sądu jak i organu odwoławczego miało na celu wyjaśnienie, iż sam fakt objęcia w posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (osobę prowadzącą działalność gospodarczą) powodowało, iż nieruchomości te nabierały status nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) objętych najwyższymi stawkami podatkowymi przewidzianymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 6. Natomiast ocena na kim winien ciążyć obowiązek podatkowy wg. tych najwyższych stawek wymagało ustalenie czy to posiadanie przez osoby prowadzące działalność gospodarczą spełniało przesłanki posiadania samoistnego, bowiem wówczas zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy ciążyłby na posiadaczach samoistnych. Skoro jednak z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż osoby te nie były posiadaczami samoistnymi to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy od nieruchomości na których prowadzona była działalność gospodarcza ciążył na ich właścicielu, tj. P. Jak wynika bowiem z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wskazał jednocześnie, iż rozumie skomplikowaną sytuację Spółki co do sytuacji cywilnoprawnej w jakiej się znalazła po częściowym odzyskaniu majątku. Jednak jak podkreślił fakt ten w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujących w 2003 r. był bez znaczenia w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości zajętych przez osoby trzecie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stawkami przypisanymi dla działalności gospodarczej. W świetle powyższego bez znaczenia jest także wskazywana przez skarżącą okoliczność toczącego się sporu sądowego w sprawie pozwu o wydanie nieruchomości Spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie pozwoliło na ustalenie które nieruchomości są własnością Spółki, które z nich znajdują się w posiadaniu osób trzecich, w tym które z nich spełniają przesłankę posiadania samoistnego, co miało istotne znaczenie dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego Spółki. Organy podatkowe zgodnie z zaleceniami wynikającymi z powoływanego wyżej wyroku ustaliły w sposób wyczerpujący co wchodzi w zakres przedmiotu opodatkowania, jakiego rodzaju nieruchomości z podaniem powierzchni i numerów działek opierając się m.in. na danych z ewidencji gruntów, a także wskazując które z nieruchomości Spółki wyłączone zostały z podstawy opodatkowania z uwagi na zwolnienia ustawowe. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut Spółki, iż organ odwoławczy błędnie przyjął, że ustalenia organu pierwszej instancji co do przedmiotu opodatkowania, jego rodzaju, sposobu korzystania i podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2, 3 czy 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to zarzut nie został przez Spółkę bliżej sprecyzowany. Jak wskazano wyżej organy podatkowe zgodnie z powyższymi przepisami ustaliły jaki jest zakres obowiązku podatkowego Spółki, jako właściciela przyjętych w decyzji nieruchomości oraz wyjaśniły w stosunku do których i dlaczego przyjęto najwyższe stawki podatkowe. Za niezrozumiały i zupełnie chybiony SKO uznało zarzut naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 125, art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej. SKO wydał przedmiotową decyzję w ustawowym dwumiesięcznym terminie przewidzianym w art. 139 § 3, tym samym zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, czy też obowiązek zawiadomienia strony o nierozpatrzeniu odwołania w terminie jest bezpodstawny. Za bezpodstawne i nie poparte żadną argumentacją należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 124 Ordynacji podatkowej. Kolegium Odwoławcze wskazało także, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów zarówno prawa proceduralnego jak i prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujących w roku 2003. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów strony, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia decyzji spełniającego wymogi wynikające z art. 210 § 4 cyt. ustawy. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej stronie zakomunikowano motywy i przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto stronie zapewniono w myśl art. 123 Ordynacji podatkowej czynny udział w postępowaniu, m.in. zapewniając jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa Spółka jednak nie skorzystała. Niezrozumiały i niemający żadnego uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 130 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu regulującego kwestię wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu. Należy zauważyć, iż skarżąca Spółka formułując zarzut naruszenia powyższego przepisu nie wskazała żadnych okoliczności i argumentów które wskazywałyby na którąś z przesłanek do wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco ustalony stan faktyczny sprawy i pełny materiał dowodowy zebrany zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2005r., sygn. Akt III SA/Wa 1411/05. Zaskarżona decyzja nie stoi także, jak uważa Spółka w sprzeczności z wcześniejszymi decyzjami kasacyjnymi wydanymi przez Kolegium Odwoławcze. Należy zauważyć, iż poprzednie rozstrzygnięcia organu odwoławczego uchylające decyzje organu pierwszej instancji związane były z koniecznością przeprowadzenia przez ten organ dodatkowego postępowania dowodowego przy zachowaniu wymaganych wymogów proceduralnych. Natomiast wydając przedmiotową decyzję z dnia [...] września 2009r. Kolegium Odwoławcze uznało, iż organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący ustalił stan faktyczny sprawy oraz zgodnie z przepisami procedury podatkowej zebrał cały materiał dowodowy dokonując jego prawidłowej oceny. Tym samym nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2009r. Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 14. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie obciążającego Skarżącą podatku od nieruchomości za 2003 r. Sąd uznał, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. W zaskarżonej decyzji Kolegium Odwoławcze. jednoznacznie stwierdziło, iż nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynikało, że część podatku została przez Skarżącą zapłacona, natomiast na poczet pozostałej zaległości oraz odsetek przerachowano część nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 (postanowienie Burmistrza z [...] sierpnia 2004 r.). W rezultacie na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. już nie istniały. Zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę oraz zaliczenie nadpłaty (art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Cały podatek od nieruchomości za 2003 r. powinien być zatem uiszczony w tymże roku, ponieważ 15 grudnia upłynął termin jego płatności. W rezultacie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. obciążające Skarżącą jako osobę prawną, przedawniło się z końcem 2008 r. Tymczasem decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego zostały wydane i doręczone Skarżącej w 2009r. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2008 r.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tym stanie rzeczy, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie miało ustalenie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne było w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które wygasło przez zapłatę i zaliczenie nadpłaty. W kwestii tej, w zakresie związanym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez zapłatę, wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 wyraził pogląd, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy podzielił uznając, iż w pełni znajduje on zastosowanie do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Na przeszkodzie w jego zastosowaniu nie stała okoliczność, że w części zaległość podatkowa Skarżącej uregulowana została poprzez zaliczenie nadpłaty. Zarówno bowiem zapłata podatku, jak i zaliczenie nadpłaty wywołują ten sam skutek materialnoprawny – wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zasadnym jest zatem przedstawienie argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dlatego też nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, różnicowanie - w ramach wykładni prawa - skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. Taka sama sytuacja występuje w przypadku podatku od nieruchomości obciążającym osoby prawne. W związku z tym nie wiadomo, czy tak powstałe zobowiązanie wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić zatem należy, że z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Wierzyciel podatkowy nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia jego interesów budżetowych może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Procesowy skutek przedawnienia w sposób jednoznaczny określony został w przytoczonym wyżej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. W rezultacie za niezasadne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Sąd stwierdza zatem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zrzec się przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie jest bowiem okolicznością, o skorzystaniu z której może zdecydować podatnik lub organ podatkowy. Przedawnienie następuje na skutek upływu czasu i musi być z urzędu uwzględnione zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd, niezależnie od oczekiwań podatnika. Dlatego też Sąd nie mógł uwzględnić argumentacji Skarżącej podniesionej w piśmie procesowym, w którym powołała się ona na posiadanie interesu prawnego w uzyskaniu rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie mogła skutkować pominięciem zarzutu przedawnienia. Nie byłoby to przy tym działanie na korzyść Skarżącej. Przedawnienie miało bowiem ten skutek, iż w ogóle nie mogły zapaść decyzje określające wysokość należnego od Skarżącej podatku od nieruchomości za 2003 r. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, uniemożliwia Sądowi merytoryczną ocenę prawidłowości tych decyzji, a także ocenę zasadności pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Organ pierwszej instancji umorzy postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. 15. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.