III SA/Po 549/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sek. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008 r. o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], działając na podstawie art. 11 ust.1, art. 74 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) określił B. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2008r. w wysokości 1.218zł z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, co następuje. B. R. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Gastronomiczno Handlowy B. R. Przedmiot wykonywanej działalności, zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej obejmuje: restauracje, placówki gastronomiczne pozostałe, bary, stołówki, przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), działalność rozrywkowa pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana. Kontrola z zakresu stosowania znaków akcyzy, cen sprzedaży wyrobów tytoniowych oraz aktualności zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przeprowadzona w dniu 15 kwietnia 2008 r. w lokalu gastronomicznym B. R. ujawniła, że oferowane w lokalu wyroby tytoniowe sprzedawane były powyżej cen maksymalnych widniejących na opakowaniach; kontrolujący ujawnili fakt sprzedaży przez obsługę lokalu papierosów Marlboro z wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta maksymalną ceną 7,90 zł za kwotę 9,00 zł. Sprzedaż odbyła się z jednoczesnym otwarciem paczki papierosów i udokumentowana została paragonem z kasy fiskalnej z pozycją zwierającą nazwę towaru lub usługi opisaną jako "Papierosy". B. R. wyjaśniła, że nie pamięta, od kiedy w lokalu prowadzona jest sprzedaż papierosów powyżej cen widniejących na opakowaniu. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej obrotu wyrobami tytoniowymi w okresie od 01 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r. badaniem objęto okazane przez kontrolowanego dokumenty i ewidencje księgowe w postaci: księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, faktur zakupu wyrobów tytoniowych, wydruków paragonów z kas fiskalnych oraz spisów z natury. Z ustaleń kontroli zawartych w treści protokołu wynika, że w okresie od 01 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2007 roku fakt sprzedaży papierosów, pomimo zakupu tego towaru, nie został bezpośrednio wskazany na paragonach fiskalnych. Począwszy od 22 sierpnia 2007 r. na dokumentach sprzedaży wyszczególniono pozycję "Papierosy". W kontekście ewidencjonowania sprzedaży wyrobów tytoniowych organ podkreślił, że w okresie, którego dotyczy wydana decyzja (od 01 stycznia do 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r.) informacja zawarta na paragonach fiskalnych jest jednoznaczna i bezsporna, bowiem ewidentnie wskazuje na dokonaną w lokalu gastronomicznym strony postępowania sprzedaż wyrobów tytoniowych – papierosów, o której mowa w art. 74 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Stwierdził, że wystarczające do ustalenia prawdy materialnej, pomimo zaniedbań podatnika w zakresie ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, okazały się inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania (m. in. arkusze spisu z natury, zestawienia faktur zakupu wyrobów tytoniowych, informacje producentów papierosów). Na ich podstawie w sposób niebudzący zastrzeżeń ustalono ilość, markę papierosów i obowiązujące maksymalne ceny detaliczne; wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść strony postępowania. W odwołaniu od decyzji Strona, powołując się na stanowisko Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi zawarte w piśmie z dnia 09 maja 2008 r., podniosła, że niedopuszczalne jest, aby Naczelnik Urzędu Celnego podważał ustalenia uprawnionej instytucji państwowej w zakresie, w jakim stwierdziła ona, że sprzedaż klientom rozpakowanych z opakowań paluszków, ciastek i papierosów, mieści się w grupowaniu PKWiU – 55.30.11-00.00 – "Usługi gastronomiczne w restauracjach". Dodatkowo odwołująca się zarzuciła organowi I instancji, że ten nie wiedząc, który przepis został naruszony przez podatniczkę, błędnie określił podstawę prawna wymierzenia podatku wskazując art. 74 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kwestią sporną, zarzutem odwołania, jest to czy sprzedaż papierosów w lokalu gastronomicznym podlega przepisom ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowy, czy też jest zwolniona z rygorów tej ustawy jako sprzedaż usług gastronomicznych. Ustosunkowując się do tej kwestii wyjaśnił, że wyroby tytoniowe zalicza się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Źródłem regulacji podatkowych są tu dyrektywy Rady Unii Europejskiej (dyrektywa Rady 92/79/EWG, Dz. U. L 316 z 31 października 1992 r., str. 8 ze zm. oraz dyrektywa Rady 95/59/EWG, Dz.U. L 291 z 6 grudnia 1995 r. str. 40 ze zm.). Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. implementuje regulacje wspólnotowe na grunt krajowy. Według organu odwoławczego przepisy ustawy o podatku akcyzowym są wystarczającym powodem, aby sprzedaż papierosów traktować w sposób odrębny od podawania posiłków i sprzedaży innych produktów spożywczych wymienionych w opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W celu potwierdzenia znikomej wartości opinii dotyczącej klasyfikacji statystycznej organ podkreślił szczególny charakter wyrobów tytoniowych także w aspekcie pozafiskalnym. Przedmiotowe wyroby z powodu szkodliwego wpływu na zdrowie konsumentów podlegają również rygorom ustawy z dnia 09 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. 2005r. nr 10, poz. 55 ze zm.). Organ wyjaśnił, że powołana ustawa, realizując konstytucyjny obowiązek władz publicznych w zakresie ochrony zdrowia, nakłada szereg ograniczeń związanych z obrotem i używaniem wyrobów tytoniowych. Natomiast dla rozpoznawanej sprawy szczególne znaczenie ma art. 6 powołanej ustawy, który m. in. zabrania sprzedaży papierosów bez opakowania; sprzedaż papierosów z rozpakowanych opakowań jest w Polsce prawnie zabroniona. Organ uznał, że teza postawiona przez skarżącego, że sprzedaż papierosów w lokalu gastronomicznym nie jest sprzedażą papierosów, lecz usług gastronomicznych, wydaje się niemożliwa do obrony. Logiczną konsekwencją uznania jej za uprawnioną byłoby przyznanie prawa sprzedaży w lokalach gastronomicznych wyrobów tytoniowych bez ograniczeń i poza wszelkimi ustawowymi rygorami, np. poza zakazem ich sprzedaży osobom do lat 18. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (II FPS 3/06, I FSK 22/06), przyjął, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego dla organów podatkowych. Tym samym uznał, że zerwanie folii i otworzenie paczki w żaden sposób nie pozbawiło papierosów przymiotów, które leżą u podstaw zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego zastosowania art. 74 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, co następuje. Struktura podatku akcyzowego od papierosów oprócz specyficznych składników obliczonych na jednostkę produktu zawiera również składnik oparty na cenie sprzedaży detalicznej. Określone w ten sposób stawki w myśl art. 73 ust. 3 pkt ustawy o podatku akcyzowym wyznaczone zostały w wysokości 120 zł za każde 1000 sztuk i 50% maksymalnej ceny detalicznej. Ceną detaliczną, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy, jest cena wyznaczona i wydrukowana przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym wyrobu tytoniowego. Katalog podmiotów uprawnionych do wyznaczenia maksymalnej ceny detalicznej jest zbiorem zamkniętym. Zabezpieczeniem struktury podatku od wyrobów tytoniowych jest art. 74 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis wskazuje dodatkową okoliczność powstania obowiązku podatkowego wobec podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów powyżej maksymalnej ceny detalicznej. Przewidując ewentualne próby "omijania" i "naginania" przepisów ustawodawca jednoznacznie zaznaczył, że obowiązek ten powstaje również w sytuacji sprzedaży wyrobów tytoniowych w cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej połączonej z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług lub połączonej ze sprzedażą innych towarów i usług. Określona w ust. 3 art. 74 ustawy stawka akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym świadczy o sankcyjnym charakterze normy. Identyczna stawka podatkowa jest stosowana zarówno w przypadku sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej, jak i w przypadku sprzedaży powyżej ceny detalicznej w połączeniu z dodatkowa usługą. Ponieważ niemożliwe było ustalenie, czy wszystkie transakcje sprzedaży powiązane były z dodatkową usługą zerwania folii, a okoliczność ta nie jest istotna dla prawidłowego rozpoznania sprawy, organ I instancji słusznie wskazał jako podstawę wymierzenia podatku akcyzowego art. 74 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 przedmiotowej ustawy. B. R., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i wskazała, że wydana decyzja narusza: - art. 74 w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne uznanie, że sprzedaży papierosów w lokalu gastronomicznym za dostawę towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych, - art. 7 Konstytucji poprzez rozszerzające interpretowanie przepisów podatkowych i nakładanie w ten sposób nowych obowiązków podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Ustawa o podatku akcyzowym w art. 73 ust. 1 pkt 1 wyraźnie stwierdza, że wyrobami tytoniowymi są papierosy oznaczone symbolami PKWiU 16.00.11, odsyłając tym samym do obowiązujących klasyfikacji statystycznych. Natomiast w art. 74 przedmiotowej ustawy wyraźnie określa, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym następuje przy sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej. Oznacza to, że przepis dotyczy wyłącznie sprzedaży wyrobów tytoniowych oznaczonych w/w symbolem PKWiU, a nie sprzedaży usług gastronomicznych oznaczonych symbolem PKWiU 55.30, która to sprzedaż ma miejsce w lokalu gastronomicznym. Jedynym uprawnionym i obiektywnym podmiotem w kwestii zakwalifikowania danych czynności do właściwego grupowania statystycznego, na który powołuje się ustawa o podatku akcyzowym jest Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w łodzi, który na prośbę Skarżącej wydał opinię w tej sprawie. W związku z powyższym Skarżąca uważa, że sprzedaż wyrobów tytoniowych w lokalu gastronomicznym winna być zaliczona do świadczenia usług gastronomicznych, a nie do sprzedaży wyrobów tytoniowych, i tym samym nie może podlegać rygorom ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Skarżącej, gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem akcyzowym usług gastronomicznych w zakresie sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej to wyraźnie wyartykułowałby to w ustawie. Niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy interpretował obowiązujące przepisy rozszerzająco lub dowolnie i nakładał w ten sposób na podatnika nowe obowiązki podatkowe; jest to niezgodne z zasadą państwa prawa wyrażona w art. 7 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji, tak pod względem zastosowania przez organy celne prawa materialnego, jak i przestrzegania reguł prawa procesowego, nie ujawniła podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 74 w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.). Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzji narusza art. 7, czy też art. 217, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) w ten sposób, ze jej skutkiem jest obciążenie podatkiem akcyzowym wyrobu, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też dlatego, że obciążenie tym podatkiem sprzedaży papierosów połączonej z usługą kelnerską nie ma podstawy prawnej wyrażonej w ustawie. W art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym wskazano, że ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Stosownie do art. 73 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami tytoniowymi w rozumieniu załącznika nr 4 do ustawy są: 1) papierosy, 2) cygara i cygaretki, 3) tytoń do palenia: a) cięty tytoń do ręcznego sporządzania papierosów, b) inny tytoń do palenia - oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 16.00.11 i 16.00.12-30 oraz kodami CN 2402 i 2403 10. Zgodnie z definicją wyrobów tytoniowych zamieszczoną w załączniku nr 4 do ustawy o podatku akcyzowym za papierosy uznaje się: 1) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu niniejszej ustawy; 2) tytoń zrolowany, który w drodze prostej nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w "tutkach" z bibuły papierosowej; 3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. Mając na uwadze powyższe definicje podkreślić należy, że zgromadzone w aktach sprawy dowody w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazują, że Skarżąca dokonywała obrotu wyrobem akcyzowym – dokonywała sprzedaży papierosów. W tej sytuacji istota sporu sprowadza się do kwestii, czy organy dokonały właściwej subsumcji stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 74 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. czy organy zasadnie uznały, iż sposób dokonywania wyżej opisanych sprzedaży spowodował skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych był art. 74 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4 przedmiotowej ustawy, powstaje, gdy podmioty dokonują sprzedaży papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej, jak i wówczas, gdy dokonują jej połączenia ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. Powołany art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od dokonania sprzedaży wyrobów tytoniowych w połączeniu ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. Powołany przepis określa trzy przesłanki zastosowania sankcyjnego opodatkowania sprzedaży wyrobów tytoniowych (papierosów) stawką 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Przedmiotem sprzedaży muszą być zarówno wyroby tytoniowe, jak i inne towary lub usługi. Ustawodawca wymaga, aby te transakcje, tj. sprzedaż wyrobów akcyzowych oraz sprzedaż innego towaru lub usługi, następowały w połączeniu. Ostatnią przesłanką jest przyjęcie przez sprzedawcę ceny wyższej od maksymalnej ceny detalicznej. Z akt sprawy wynika, że papierosy zgodnie z przyjętymi przez Skarżącą zasadami sprzedaży nie były przedmiotem samodzielnego obrotu. Skarżąca utrzymuje, że oferowała klientom lokalu gastronomicznego papierosy zawsze w połączeniu z obsługą kelnerską obejmującą zdjęcie folii z opakowania papierosów. Jednocześnie dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że pobierana przez sprzedawcę cena była wyższa od maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej przez producenta na opakowaniu. W ocenie Sądu organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i prawidłowo uznały, że znajduje on zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Sąd w całości podziela stanowisko organów celnych, co do zasadności wskazania w podstawach prawnych kwestionowanych decyzji również art. 74 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z akt sprawy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wynika, że tylko jedna sprzedaż połączona była z usługą kelnerską, mianowicie ta stwierdzona protokołem nr 64/2008 z dnia 15 kwietnia 2008 roku. W pozostałym zakresie organy opierały się na dowodach wynikających z ewidencji podatkowej Skarżącej, które wskazują, że Skarżąca dokonywała sprzedaży papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej (wydruki z kasy fiskalnej). W tej sytuacji zasadne i prawidłowe było wskazanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji zarówno art. 74 ust. 1 pkt 2, jak i art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca błędnie przyjmuje, że połączenie dostawy wyrobów akcyzowych z usługą kelnerską (sprzedaż papierosów po uprzednim usunięciu foliowego opakowania) ma skutek prawny w postaci "wyłączenia" sprzedaży papierosów spod reżimu ustawy o podatku akcyzowym. Właśnie taką sytuację, jako stanowiącą obejście przepisów prawa podatkowego, prawodawca uczynił przedmiotem swego zainteresowania w powołanym art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie podziela zarzutów skargi wskazujących, że skutkiem kwestionowanej decyzji opodatkowane podatkiem akcyzowym zostały usługi gastronomiczne. Wbrew założeniom skargi podatek został naliczony, zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jedynie od wartości, którą stanowiła maksymalna cena detaliczna wydrukowana na opakowaniu jednostkowym. Prawidłowość zastosowania art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym potwierdza także fakt, iż według treści paragonów z kas fiskalnych to papierosy były zbywane powyżej maksymalnej ceny detalicznej. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca, że "przy sprzedaży wyrobów tytoniowych w lokalu gastronomicznym realizowana marża musi być znacząco wyższa, aby pokryć koszty rzeczowe i osobowe wykonania wszystkich czynności (...)". Sąd w całości podziela argumentację Dyrektora Izby Celnej, co do w braku możliwości prawnych kwalifikowania sprzedaży wyrobów tytoniowych w lokalu gastronomicznym jako usługi gastronomicznej. W tym zakresie wyjaśnić należy, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych (porównaj wyrok NSA z dnia 3 października 2006 roku, sygn. akt I FSK 22/06), a interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (porównaj uchwałę NSA z dnia 20 listopada 2006 roku, sygn. akt II FPS 3/06). Podsumowując wskazać należy, że Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego nie jest organem uprawnionym do rozstrzygania spraw indywidualnych z zakresu podatku akcyzowego. Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie jest prawidłowe, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, co do objęcia obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym sprzedaży papierosów połączonej ze sprzedażą usługi kelnerskiej, przekonywująca i właściwa. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.