I SA/Sz 764/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Z akta sprawy podatkowej wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A Nr [...] przed notariuszem I. W. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod nazwą K C S spółka z o.o. z siedzibą w S., podjęło uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł (tj. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł), poprzez utworzenie [...] nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, które zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika K C spółkę z o.o. z siedzibą w S. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci jednego z dwóch prowadzonych przez wspólnika przedsiębiorstw. W związku z tym podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki. Wobec zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - notariusz obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł (w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania). Podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty [...] zł zostało zarejestrowane w KRS. Pismem z dnia 9.12.2009 r. I. W., jako płatnik od ww. czynności prawnej, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pobranego przez płatnika (wnioskodawcę) od ww. zmiany umowy spółki. Jednocześnie I. W. złożyła korektę deklaracji PCC-2. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wpłata podatku w wysokości [...] zł nastąpiła niezasadnie, bowiem – w ocenie Wnioskodawczyni - polskie przepisy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w dacie zawierania przedmiotowej czynności były niezgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady z dnia 17.07.1969 r. Nr 69/335/EW, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - zatem zmianę umowy spółki należało ocenić w kontekście przepisów wspólnotowych. Ocenę tę poparto przytoczeniem fragmentów wyroków sądów administracyjnych i ETS. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 165a § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia wnioskowanego postępowania. Organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawczyni, jako płatnikowi od dokonanej przed nią czynności prawnej z dnia [...], nie przysługuje w przedmiotowej sprawie legitymacja procesowa do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku w oparciu o przepisy art. 133 Ordynacji podatkowej. Równocześnie organ wyjaśnił, że w kwestii omawianego podatku rozpatrzony już został wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty i wydana została decyzja z dnia [...] nr [...]. Na powyższe postanowienie I. W. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniu temu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 i § 2 w zw. art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy istnieją przesłanki zobowiązujące organ podatkowy do jego wszczęcia, a także naruszenie art. 133 w zw. z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez wskazanie, że w przedmiotowej sprawie płatnik (notariusz) nie jest stroną postępowania, ponieważ w wyniku zapłaty podatku nie został uszczuplony jego majątek. Wskazując na powołane przepisy Wnioskodawczyni podniosła, że jako notariusz (płatnik) ma interes prawny w złożeniu takiego wniosku, bowiem jeśli Spółka poniosłaby szkodę majątkową w wyniku nieuprawnionego pobrania podatku przez notariusza, przysługuje jej prawna droga dochodzenia jego zwrotu. Zdaniem Wnioskodawczyni, żaden przepis nie daje organowi podatkowemu uprawnienia do uzależnienia wniosku płatnika od spełnienia dodatkowych warunków - analizy z czyjego majątku pochodziły środki na pokrycie podatku, czy przesłanki zubożenia podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Pismem z dnia 22.07.2010 r. I. W. podtrzymała stanowisko wyrażone w zażaleniu, dodatkowo wskazując na historyczną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., który w obecnym brzmieniu uprawnia płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli: w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej; nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Wnioskodawczyni stwierdziła ponadto, że z punku widzenia oceny legitymacji procesowej płatnika, w sprawie należy ocenić jedynie, czy płatnik wpłacił kwotę wyższą, aniżeli należało wpłacić, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, kto poniósł w związku z tym uszczerbek ekonomiczny. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z normą art. 8 Ordynacji podatkowej, za płatnika uważa się tylko tę osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, na którą przepisem prawa podatkowego nałożono obowiązki: obliczania należnego od podatnika podatku, pobrania kwoty tego podatku ze środków podatnika oraz wpłacenia pobranej kwoty podatku właściwemu organowi podatkowemu w terminie określonym przepisami prawa podatkowego. Wynika z tego, iż z mocy prawa płatnicy świadczą zarazem usługi: na rzecz podatników, za których wykonują czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych oraz na rzecz administracji publicznej, gdyż zapewniają sprawny dopływ dochodów do właściwych budżetów. Organ zaznaczył, że czynności, które wykonuje płatnik na rzecz administracji publicznej mają tylko i wyłącznie charakter czynności materialno-technicznych, których dokonanie nie wszczyna postępowania podatkowego - płatnik jest jedynie pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, który, niejako "w imieniu" i na rzecz podatnika, przekazuje organowi podatkowemu kwotę należnego podatku. Nie oznacza to jednak, że płatnik działa jako przedstawiciel podatnika - wręcz przeciwnie - działa on w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując umocowania ustawy - płatnik jest bowiem samodzielnym podmiotem prawa podatkowego, ponieważ przepisy tego prawa nakładają na niego bezpośrednio szereg uprawnień i obowiązków. W myśl art. 10 ustawy o podatku od czynności prawnych notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego i jako płatnik obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Obowiązany jest też do prowadzenia rejestru podatku, wpłacenia pobranego podatku na rachunek właściwego organu podatkowego, a także do przekazania deklaracji o wysokości pobranego i wpłaconego podatku. Organ odwoławczy wskazał dalej, że co do zasady, osobą uprawnioną do żądania zwrotu nadpłaty podatku pobranego przez płatnika będzie podatnik, który uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 75 § 1 O.p.) i jest obowiązany do zapłaty podatku w oparciu o przepisy materialnoprawne. Ordynacja podatkowa przewiduje również, iż w niektórych sytuacjach uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaty podatku przysługuje płatnikowi. W większości wypadków wyłącznie podatnik może domagać się zwrotu kwot pobranych przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, wykazując w tym względzie bezsporny interes prawny w dochodzeniu nadpłaty - sytuacje takie wymienione są w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. W sytuacjach określonych w tym przepisie płatnik jest zatem podmiotem zainteresowanym w rozstrzygnięciu kwestii podatku w związku z nieprawidłowym obliczeniem, niewłaściwym pobraniem od podatnika bądź wpłaceniem podatku na rzecz organu podatkowego. W relacji do obowiązków notariusza przysługują mu również uprawnienia żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Czym innym jest jednak żądanie stwierdzenia nadpłaty poprzez kwestionowanie zasadności istnienia stosunku materialnoprawnego pomiędzy organem podatkowym a podmiotem, wobec którego powstaje obowiązek podatkowy w świetle stosownych przepisów podatkowych - w takich sytuacjach legitymacja procesowa przysługuje podatnikowi. Organ wskazał przy tym, że podobne stanowisko prezentowane jest w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Organ II instancji wyjaśnił dalej, iż kwestia zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności z dnia [...] r. Rep. A Nr [...], na wniosek podatnika (spółki zobowiązanej do zapłaty podatku) była już przedmiotem rozpatrywania przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu, które zakończono decyzją dnia [...] nr [...]. Ponadto organ wskazał, że z art. 133 O.p. wynika, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Istotnym elementem definicji strony jest więc interes prawny w sposób bezpośredni odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego należy natomiast rozumieć interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, kształtujących stosunek podatkowoprawny. Stroną jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do powołanego w zażaleniu argumentu, iż przesłankę uzasadniającą interes prawny płatnika w przedmiotowej sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku stanowi możliwość dochodzenia przez podatnika od płatnika roszczeń na drodze sądowej, gdy czynność prawna wobec podatnika spowoduje uszczerbek finansowy, organ odwoławczy stwierdził, że na tle ustaleń w przedmiotowej sprawie nie istnieje prawny interes płatnika w żądaniu stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., bowiem nie wystąpiły wskazane w tym przepisie okoliczności. Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania, bowiem w sytuacji gdy wniosek o wszczęcie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie zgadzając się z postanowieniem organu II instancji I. W. – reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 133 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 124 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprecyzyjne i logicznie niespójne uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia, niewyjaśniające przesłanek, którymi kierował się organ przy wyjaśnianiu sprawy. Skarżąca podniosła, że jako płatnik jest podmiotem w rozumieniu art. 133 O.p. uprawnionym do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie, posiada również interes prawny w procesie żądania stwierdzenia nadpłaty, dopełniła obowiązku złożenia deklaracji PCC-2, a ponadto mając interes prawny uzyskuje uprawnienie do otrzymania aktu, który potwierdzi lub zaprzeczy poglądom jednostki. Powołując się na wykładnię historyczną Ordynacji podatkowej, Skarżąca stwierdziła, że art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2003 r. przewidywał uprawnienie płatnika do złożenia wniosku o nadpłatę w sytuacji, gdy w składanych przez niego deklaracjach wykazał lub wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego, co wskazywało na warunek uszczuplenia majątku płatnika. Obecnie płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli: w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, nie będąc obowiązanym do składania deklaracji albo wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Z treści przepisu art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Skarżąca wywodzi istnienie interesu prawnego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji tego do wydania stosownego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przez organ podatkowy zasady przekonywania, o którym mowa w art. 124 O.p., bowiem błędnie zinterpretował przepis art. 75 § 2 pkt 2 O.p., wskutek czego bezzasadnie odmówił płatnikowi legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadną, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwanej dalej: O.p. – "jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku". W myśl § 2 pkt 2 tego artykułu, "uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Stosownie do § 3 tego artykułu, "w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)". Co do zasady, wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe - w myśl art. 165 § 1 O.p. – a zgodnie z § 3 tego artykułu, "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a". W myśl art. 165a § 1 O.p., "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania" - na które służy zażalenie (§ 2). Ponadto, zgodnie z art. 133 § 1 O.p., "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie uzasadniona została brakiem interesu prawnego notariusza w żądaniu stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności prawnych od sporządzonego przez niego aktu notarialnego stwierdzającego dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki. Dokonując oceny legalności takiego stanowiska należy więc dokonać analizy przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. - przytoczonych powyżej – bowiem to w ich treści strona skarżąca upatruje istnienie swego interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku. Lektura tych przepisów wywołuje istotne wątpliwości, bowiem ich redakcja jest bardzo zawiła i prima facie można byłoby się zgodzić ze stroną skarżącą, iż w stanie faktycznym sprawy żądanie płatnika (notariusza) znajduje oparcie w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. (w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej), zwłaszcza przy uwzględnieniu zmiany brzmienia tego przepisu, obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. W poprzednim brzmieniu (obowiązującym od 05.06.2001 r.) analogiczny przepis (art. 79 § 2 pkt 2 O.p.) stanowił bowiem, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje "płatnikom lub inkasentom, jeżeli w składanych przez nich deklaracjach wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od pobranego". Logiczna wykładnia przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. prowadzi jednak do odmiennych wniosków, wynikających z porównania treści przepisu oznaczonego lit. a) z treścią lit. b) i c) tego artykułu. Pod literą a) mówi się bowiem o podatku pobranym, natomiast pod literami b) i c) - pojęcie to już nie występuje. Jedyny zatem rozsądny wniosek jaki można wyprowadzić z konstrukcji tych przepisów, jest taki, że w pierwszym wypadku płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej (różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika), a w drugim i trzecim wypadku (lit. b i c) nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam (cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika). Z przepisów tych wynika więc, że gdy doszło do nadpłaty, mogą wystąpić następujące sytuacje: - gdy nadpłatą jest całość albo część kwoty pobranej przez płatnika - o stwierdzenie nadpłaty tej kwoty występuje podatnik na podstawie art. 75 § 1; - gdy nadpłatą jest całość albo część kwoty stanowiącej różnicę między kwotą pobraną a wpłaconą przez płatnika, o nadpłatę występuje płatnik na podstawie art. 75 § 2 lit. a); - gdy płatnik w ogóle nie pobrał podatku od podatnika i wpłacił go sam, a nadpłatą jest całość albo część kwoty wpłaconej, o nadpłatę występuje płatnik na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) - o ile miał obowiązek złożenia deklaracji, albo na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) - o ile nie miał obowiązku składać deklaracji. Tylko przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych przepisów, nie krzyżują się wzajemnie. Podobny pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu (vide: B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. LexisNexis, Wydanie 6, s. 433). W ww. komentarzu stwierdzono także, iż nie jest tak, że oba podmioty (tj. podatnik i płatnik) "dysponują legitymacją procesową do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tej samej kwoty. O stwierdzenie nadpłaty danej kwoty może wystąpić albo płatnik albo podatnik. Nigdy oba podmioty łącznie". Kryterium pozwalającym na ustalenie legitymacji procesowej podatnika albo płatnika to "kryterium uszczuplenia majątkowego" – co wynika właśnie z porównania treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) z treścią lit. b i c tegoż artykułu. Podkreśla się również, że płatnik lub inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, "przez co uszczuplili swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko ten ostatni" (op. cit. s. 432). Stwierdzić więc należy, że niedopuszczalna byłaby możliwość prowadzenia dwóch odrębnych postępowań o stwierdzenie nadpłaty tej samej kwoty, tj. z wniosku podatnika i płatnika. Taka sytuacja powstałaby w przedmiotowej sprawie – gdyby podzielić stanowisko strony skarżącej – bowiem zakończone już zostało decyzją ostateczną takie postępowanie z wniosku podatnika. Także z tego powodu nie można aprobować stanowiska wyrażonego w skardze. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę skarżącą argumentu mającego również potwierdzać zasadność wniosku płatnika o stwierdzenie nadpłaty, tj. możliwości wystąpienia przez podatnika przeciwko płatnikowi (skarżącemu notariuszowi) z roszczeniem cywilnym o odszkodowanie z tytułu pobrania nienależnego podatku, Sąd uznał, że argument taki nie jest zasadny. Sąd cywilny nie będzie bowiem uprawniony do ustalenia (określenia) w jakiej wysokości powinien być pobrany przez notariusza podatek od przedmiotowej czynności cywilnoprawnej. Zauważyć przy tym należy, że kwestię prawidłowości pobrania tego podatku rozstrzygnął już organ podatkowy w postępowaniu z wniosku podatnika, zatem podatnik nie będzie mógł w postępowaniu cywilnym wykazywać, że notariusz pobrał nienależny podatek. Zasadnie zatem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że Skarżąca nie wykazała "interesu prawnego", o którym mowa w art. 133 § 1 O.p., nie mogła więc skutecznie żądać wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie miała przymiotu strony w takim postępowaniu i dlatego zasadnie – na podstawie art. 165a § 1 O.p. - odmówiły wszczęcia postępowania. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił.