I GSK 860/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1084/10 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] lipca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] marca 2010 r. określającą C. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 12.700.739 zł. Wyjaśniając organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.W. "F.", był hurtowy obrót paliwami płynnymi tj. głównie olejem napędowym i benzyną bezołowiową Pb 95. W wyniku postępowania ustalono, że C. K. w sposób świadomy i konsekwentny dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia od kontrahentów, o których wiedział, że stwarzają tylko pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W 2005 r. dostawcami paliw były następujące podmioty: F.H.U. "P." A. W. z K. (w okresie od 3 do 31 stycznia), PW "A." M. M., z K. (od 8 lutego do 30 lipca), "T." Sp. z o.o. z T. (od 2 lipca do 31 listopada 2005 r.), "B." Sp. z o.o. z K. (od 1 do 30 grudnia), PHU "J." R. B. z B. (od 15 do 22 grudnia). W odniesieniu do wszystkich wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych organ przeprowadził czynności sprawdzające, które wykazały, że większość z tych podmiotów w okresie, za który wystawiane były faktury, nie figurowała w ewidencji jako podatnik akcyzowego. F.H.U. Z oświadczenia A. W. prowadzącego F.H.U. "P." wynika jedynie, że w styczniu 2005 r. nie doszły do skutku żadne transakcje, a kopie faktur, które wystawił, zostały przez niego zniszczone po uzgodnieniu z C. K. W styczniu 2005 r. faktycznym dostawcą paliw do P.P.W. "F." była Firma "LK L. Z." z K. A. W. zeznał, że przed styczniem 2005 r. pośredniczył w dostarczaniu paliw z firmy "LK L. Z." z K. do P.P.W. "F." C. K. Przyznał, że w styczniu 2005 r. wystawił 5 faktur, z którymi pojechał do Ł., ale wobec niedoręczenia ich C. K., po powrocie do K., w obecności Z. L., zostały one zniszczone. Po tych zdarzeniach postanowił zakończyć współpracę z P.P.W. "F.", podejrzewając, że jego kontrahenci porozumieli się poza nim. Odnośnie do Z. L., US w K. i UKS w P. poinformowały, że został on wykreślony z ewidencji podatników VAT [...] grudnia 2004 r. i nie ma możliwości skontaktowania się z nim, a kierowana do niego korespondencja wraca jako niepodjęta w terminie. Nie ustalono również miejsca jego pobytu. 25 lutego 2009 r. C. K. przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że faktury za styczeń 2005 r. otrzymał od A. W., a transakcje udokumentowane tymi fakturami miały miejsce. Stwierdził ponadto, że nigdy nie współpracował bezpośrednio z firmą Z. L. Organ nie dał wiary zeznaniom C. K. i uznał, że musiał on wiedzieć w jakiego rodzaju procederze uczestniczy, gdyż przemawiały za tym okoliczności nawiązywania kontaktów (głównie telefonicznie) i sposób wzajemnych rozliczeń polegających na przekazywaniu gotówki kierowcom przewożącym paliwo. W odniesieniu do dostaw z F.H.U. "P." nie ustalono rzeczywistego pochodzenia paliwa, a tym samym faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. W stosunku do P.W. "A."- M. M., UKS w K. nie przeprowadził czynności sprawdzających ze względu na brak możliwości ustalenia adresu zamieszkania podatnika. Z informacji uzyskanej od Naczelnika US w L. wynika, że M. M. nie podejmował pism urzędowych, nie płacił podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur i [...] maja 2006 r. został wykreślony z rejestru podatników. Ustalono również, że był on poszukiwany listem gończym w związku z podejrzeniem popełnienia pospolitych przestępstw kryminalnych. Z dokumentów przekazanych przez ABW w Ł. wynika, że M. M. nie został objęty zarzutami w prowadzonym śledztwie, gdyż firmę "A." założył na polecenie W. W., który przesłuchiwany przyznał, że rolą firmy "A." w handlu paliwami było wystawianie faktur (ok. 100 pustych) na paliwo, którego nigdy nie widział. C. K. zeznał, że faktury od firmy P.W. "A." potwierdzają faktyczne dostawy paliw. W odniesieniu do "T." Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten figurował w ewidencji jako zarejestrowany podatnik VAT w okresie od lutego 2003 r. do października 2005 r. W 2005 r. spółka ta nie składała deklaracji VAT i [...] października 2005 r. została wykreślona z ewidencji podatników. Z materiałów Prokuratury Okręgowej w T. wynika, że pod szyldem firmy "T." działała zorganizowana grupa przestępcza zajmująca się odbarwianiem oleju opałowego i następnie dystrybucją jako pełnowartościowego oleju napędowego. Osoba reprezentująca firmę "T." posługiwała się dowodem osobistym i podrobionym odpisem KRS, gdzie jako wspólnik wpisany był przebywający w domach opieki społecznej D. R., który zeznał, że w styczniu 2005 r. zgubił dowód osobisty, a z handlem paliwami nie ma nic wspólnego. Przesłuchany w charakterze świadka B. L. 13 sierpnia 2008 r. zeznał, że od 10 grudnia 2002 r. jest jednoosobowym właścicielem i prezesem firmy "T." Sp. z o.o. Współpracował z wieloma osobami, które nie będąc formalnie zatrudnione w spółce prowadziły księgowość i wystawiały faktury za wynagrodzeniem, według ustalonej stawki od przeprowadzonej transakcji. Zeznał, że firma "T." nie posiadała własnych stacji, prowadziła tylko obrót hurtowy "z cysterny na cysternę". Stwierdził również, że okazane mu kopie faktur wystawione przez "T." są fałszywe, nie potrafił też podać nazw dostawców paliwa do swojej firmy. Przesłuchany w charakterze strony C. K. stwierdził, że nie przypomina sobie kto nawiązał z nim kontakt w imieniu "T.", nie pamięta też kontaktów z osobą o nazwisku R. oraz L.. Nie wiedział z jakiego źródła pochodziło paliwo dostarczane przez tę spółkę. Za dostawy rozliczano się wyłącznie w formie gotówkowej najczęściej w restauracjach. Pismem z 3 czerwca 2008 r. Urząd Celny w T. poinformował, że "T." nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Odnośnie spółki "B." czynności sprawdzające przeprowadzone przez UKS w K. wykazały, że w 2005 r. w jej księgach nie zaewidencjonowano zdarzenia gospodarczego potwierdzającego sprzedaż paliw na rzecz P.P.W. "F.". Przesłuchiwany przez ABW w Ł. i organ kontroli skarbowej A. W. zeznał, że udziały w Spółce "B." nabył w grudniu 2005 r. i od tego czasu rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Potwierdził, że okazane mu faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz P.P.W. "F." dokumentują transakcje rzeczywiste, zostały przez niego wystawione i podpisane, a paliwo pochodziło z "T." Sp. z o.o. i "LK L.". Zapłata za paliwo następowała w formie gotówkowej. Pismem z 23 czerwca 2008 r. Urząd Celny w C. poinformował, że firma "B." nie była w 2005 r. podatnikiem podatku akcyzowego. Współpraca skarżącego z P.H.U. "J." R. B. została zaś udokumentowana 4 fakturami, za które zapłacono przelewami bankowymi. Jednakże faktycznym sprzedawcą oleju napędowego była "B. B." Sp. j. Pismem z 30 listopada 2009 r. Izba Celna w W. poinformowała, że w 2005 r. "B. B." nie była podatnikiem podatku akcyzowego od paliw płynnych. Pismem z 9 czerwca 2008 r. Izba Celna we W. potwierdziła, że P.H.U. "J." było zarejestrowanym podatnikiem akcyzy w 2005 r. ale nie składało deklaracji dla podatku akcyzowego. Organ dokonał również sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów strony, którzy dokonywali zakupów paliwa i nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Kontrahenci posiadali oryginały faktur sprzedaży wystawione przez P.P.W. "F." C. K., które zostały ujęte w rejestrach zakupu VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Dokonując wymiaru podatku akcyzowego, Dyrektor UKS wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako: u.p.a. Do opodatkowania przyjęto ilości paliw wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez P.P.W. "F." C. K. Podatek akcyzowy został wyliczony przy zastosowaniu najkorzystniejszych stawek przewidzianych dla poszczególnych rodzajów paliw, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (co znajduje potwierdzenie w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). W ocenie organu odwoławczego podstawa prawna decyzji pierwszej instancji powinna być uzupełniona o cyt. przepisy, gdyż strona dokonywała sprzedaży paliw płynnych, które wcześniej zostały nabyte i były w posiadaniu C. K.. W ocenie Dyrektora Izby Celnej korekta podstawy prawnej decyzji pierwszej instancji nie miała wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ustalony stan faktyczny potwierdzał zaś, że głównym celem działalności prowadzonej przez opisanych dostawców było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowanie paliwa niewiadomego pochodzenia. Powyższą decyzję C. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Sąd I instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a., stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, aby w stosunku do wyrobów akcyzowych sprzedawanych przez niego kwota akcyzy została już wcześniej określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tymczasem prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw silnikowych powinien brać pod uwagę konsekwencje niemożności wykazania okoliczności dających podstawę do uwolnienia go od tego obciążenia. Obowiązkiem skarżącego było sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów również w tym zakresie. Dalej, WSA uznał za trafny pogląd organu odwoławczego, że również posiadacz wyrobów akcyzowych musi liczyć się z zobowiązaniem do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. W ocenie Sądu I instancji organy ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji AKC-2 i nie uiścił tego podatku, podobnie jak jego kontrahenci z 2005 r., wobec których nie zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i którzy byli firmantami obracającymi pustymi fakturami. Zdaniem Sądu I instancji organy w toku postępowania nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ciężar wykazania okoliczności dających podstawę do nieobciążania podatkiem akcyzowym, spoczywał na skarżącym. Nie doszło również do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł C. K. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy był do tego zobowiązany. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano, że WSA, nie dokonał prawidłowej oceny działań organów w świetle art. 120, art. 121 §1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy za prawidłowe. Tymczasem nie istniały podstawy do zakwestionowania możliwości zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.a. Ustalenia poczynione przez organ co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez kontrahentów skarżącego nie stanowiły wystarczającej podstawy do przyjęcia, że transakcje przeprowadzane przez niego z tymi podmiotami miały charakter fikcyjny. Skoro zatem błędnie ustalono ww. okoliczność, nie można stwierdzić, że paliwo, którym obracał C. K., pochodziło z niewiadomego źródła oraz czy i jakie podmioty ewentualnie mogły odprowadzić podatek akcyzowy od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. Aby więc organ mógł przyjąć, że podatek nie został zapłacony przez dostawców skarżącego, winien to udowodnić, a nie żądać od skarżącego, aby dowiódł okoliczności przeciwnej. Co więcej, twierdzenia organu odwoławczego, iż podatnik nie wykazał się żadną inicjatywą w tym zakresie były bezzasadne. Błędne ustalenie przez organy podatkowe, a następnie przyjęcie przez Sąd fikcyjności spornych transakcji pociągnęło za sobą błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została na wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, a sformułowane w ich ramach zarzuty sprowadzają się do twierdzenia, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które zaaprobował Sąd I instancji, nie zostały oparte na pewnych dowodach co do fikcyjnego charakteru transakcji, nie istniała zatem podstawa do odmowy zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.a. Skarga kasacyjna jako oparta na nieusprawiedliwionych podstawach podlega oddaleniu. Przypomnieć należy, iż z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Niestwierdzenie przez sąd administracyjny tego rodzaju naruszeń, jak to miało miejsce w kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie, oznacza brak podstaw do zastosowania wskazanych przepisów i konieczność oddalenia skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Analiza zaskarżonego wyroku z perspektywy zarzutów kasacyjnych, a także skonfrontowanie uzasadnienia z aktami administracyjnymi sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia na żadnej ze wskazanych wyżej podstaw, tym samym zarzuty podniesione przez kasatora należy uznać za niezasadne. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe procedury, w toku której dokonano kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń faktycznych. Ponieważ ustalenia te legły u podstaw zastosowania art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przypomnieć należy, że opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności wskazane w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Gdy w odniesieniu do wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstał wskutek jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a., to wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wymienionej w przepisie jako podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jednak tylko jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a. – zasada jednorazowości opodatkowania akcyzą). Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od wyrobów tych akcyza w należnej wysokości nie została opłacona. Ustawa o podatku akcyzowym, przewidując możliwość opodatkowania posiadania wyrobów akcyzowych, określa jednocześnie w art. 11 ust. 1 podmioty zobowiązane do uiszczania tego podatku, stanowiąc w ust. 2 pkt 1) tego artykułu, iż podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Zatem w stanie faktycznym posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokości, podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego Jak już wspomniano, kwestią zasadniczą dla możliwości obciążenia posiadacza wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym jest dokonanie wpisujących się w treść powołanego przepisu ustaleń. W oparciu o analizę akt administracyjnych załączonych do sprawy, należy stwierdzić, iż Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy podatkowe wykazały w toku przeprowadzonego postępowania, iż akcyza od sprzedanych przez skarżącego C. K. wyrobów akcyzowych (paliwa) nie została określona ani zadeklarowana na żadnym etapie obrotu sprzedawanym towarem. Ustalenia te w żadnym razie nie noszą znamion wątpliwych lub uzyskanych z naruszeniem zasad postępowania, a odmienne twierdzenia składającego kasację nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej i uznał ocenę WSA co do legalności działania organów podatkowych za prawidłową. W świetle skrupulatnie zebranego materiału dowodowego nie ulega żadnej wątpliwości, że podmioty, od których skarżący kupował paliwo działały w zakresie sprzedaży tego wyrobu z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem obowiązku zarejestrowania w ewidencji podatników podatku akcyzowego i składania deklaracji podatkowych na podatek akcyzowy, zaś wystawiane przez nie faktury miały na celu wyłącznie legalizację paliwa nielegalnie wprowadzonego do obrotu. Dowiedzenie przez organy podatkowe powyższych okoliczności skutkować musiało obciążeniem skarżącego, jako posiadacza paliwa pochodzącego z niezidentyfikowanego źródła, kwotą podatku akcyzowego (określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym) za okres objęty kontrolowaną przez WSA decyzją na zasadzie art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że są one pozbawione podstaw. Kwestionowanie przez skarżącego ustaleń co do fikcyjnego charakteru transakcji powinno znaleźć oparcie w przedstawionych przezeń dowodach, a takich odmiennych, niż zebrane w toku postępowania podatkowego lub nasuwających wątpliwości, skarżący nie przedstawił. Ocena Sądu I instancji, iż w konkretnych warunkach rozpoznawanej sprawy, ciężar wykazania korzystnych dla skarżącego okoliczności spoczywał tylko na nim nie może budzić żadnych zastrzeżeń. Podkreślić należy, iż podmioty gospodarcze nabywające paliwo (inne wyroby akcyzowe) obciąża obowiązek zupełnego i pewnego dokumentowania tych transakcji, ze względu na treść przepisów art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i ukształtowaną nimi możliwość obciążenia ich podatkiem akcyzowym w razie ustalenia, że zakupione paliwo jest niewiadomego pochodzenia. Niszczenie kopii faktur i dokonywanie rozliczeń finansowych w formie gotówkowej z pewnością nie służy ocenie prawidłowego dokumentowania nabycia wyrobu akcyzowego i stwarza po stronie podmiotu tak dowolnie prowadzącego rachunkowość swojej firmy ryzyko poniesienia kosztu podatku akcyzowego nieopłaconego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.