II FSK 593/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 348/10 w sprawie ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. I SA/Lu 384/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. D. ( dalej : Skarżący ) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 27.08.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił T. D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 194.913 zł. Następnie w dniu 30.11. 2009 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek pełnomocnika Skarżącego z dnia 25.11.2009 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od powyższej decyzji. We wniosku zakwestionowano prawidłowość doręczenia podatnikowi korespondencji w postępowaniu, w tym przedmiotowej decyzji, albowiem w ocenie Skarżącego na obydwu "awizach" dotyczących tej przesyłki nie został wskazany termin odbioru przesyłki. Ponadto podniesiono wadliwe działanie P. w miejscu zamieszkania Skarżącego, z uwagi na fakt pozostawienia w jego skrzynce pocztowej przesyłki z G. S.A. kierowanej do innego adresata. Ponadto zarzucono, że Poczta Polska nie wykazała, iż przy próbie doręczenia przesyłki podjęto czynności zmierzające do przekazania jej sąsiadowi zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej oznaczana "O.p ") Zdaniem Skarżącego powyższe okoliczności świadczyły o braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Rozpatrując wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że wobec pełnomocnika strony zastosowano zastępczy sposób doręczenia przewidziany w art. 150 O.p. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że z powodu niemożności doręczenia decyzji osobiście pełnomocnikowi strony, jego pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu – w oddawczej skrzynce pocztowej adresata umieszczono w dniu 1.09.2009r. zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki adresowanej do pełnomocnika na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym L. , ul. K. Na kopercie dołączonej do zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki znajduje się stempel z adnotacją i podpisem doręczyciela, które stwierdzają, że przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 8.09.2009 r., lecz z powodu niepodjęcia jej przez adresata zwrócono ją do nadawcy w dniu 16.09.2009 r. Zatem organ uznał, że przedmiotowa decyzja skutecznie została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 15.09.2009 r., bowiem spełnione zostały wszystkie wymogi określone w art. 150 O.p. przewidziane dla tego trybu doręczenia. Termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 29.09.2009 r. Natomiast odwołanie zostało złożone przez pełnomocnika do organu pierwszej instancji w dniu 26.11.2009 r. (data stempla pocztowego), a więc po upływie ustawowego terminu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie treść art. 162 O.p. podkreślił, iż przesłanką przywrócenia terminu jest m. in. uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdził. W ocenie organu pełnomocnik Skarżącego miał świadomość na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe w sprawie, a zatem powinien być nim zainteresowany i dołożyć w tym zakresie należytej staranności, co dotyczy również kierowanej do niego korespondencji, tak aby wykluczyć przekroczenie zawitych terminów procesowych. Brak wskazania przez Pocztę Polską na pozostawionym "awizie" terminu odbioru przesyłki nie świadczył o naruszeniu art. 148 i 150 O.p., a stwierdzenie jego braku na awizie tym bardziej powinno motywować pełnomocnika do szybkiego jej podjęcia w celu uniknięcia negatywnych skutków procesowych. Fakt podjęcia próby doręczenia w trybie art. 149 O.p. wynikał z treści potwierdzenia odbioru przesyłki, a dowodu przeciwnego pełnomocnik nie wskazał. Sposób wypełnienia przez doręczyciela zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji nie budził także zastrzeżeń, zatem doręczenie należało uznać za skuteczne. Jednocześnie organ nie dał wiary pełnomocnikowi, że nie uzyskał na Poczcie informacji, od kogo pochodziła adresowana do niego przesyłka, gdyż ze znajdujących się w aktach dokumentów pocztowych wynika, że została ona zwrócona do UKS w L. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 150 O.p., a uzasadnienie wniosku o przywrócenie terminu nie daje podstaw do uznania, że została spełniona przesłanka z art. 162 O.p. uzasadniająca przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. I.3. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Skarżący nie precyzując zarzutów, żądał jego uchylenia jako niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że jego pełnomocnik wniosek opierał na stwierdzeniu, że organ pierwszej instancji przy doręczaniu decyzji posłużył się Pocztą Polską, która dopuściła się nieprawidłowości przy tej czynności. Do wniosku o przywrócenie terminu dołączone zostały "awiza" pozostawione przez Pocztę Polską w jego skrzynce pocztowej dotyczące przedmiotowej kwestii. Na podstawie tak sporządzonych dokumentów nie mógł wiedzieć, ani jakiego rodzaju była przesyłka, ani od jakiego nadawcy pochodzi, a na wszystkich awizach brak było zakreślenia, czy jest to zawiadomienie pierwsze, czy powtórne. Na dowód wadliwości doręczania przesyłek poleconych dołączył 8 kserokopii "zawiadomień" Poczty Polskiej, na których nie tylko nie widnieje data odbioru przesyłek, ale także brak daty pozostawienia tych zawiadomień w jego skrzynce pocztowej. Skarżący dołączył również kserokopie pisma pełnomocnika z dnia 25.02.2010 r. oraz odpowiedź z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3.03.2010 r., z których w sposób oczywisty wynika, iż przy doręczaniu pisma w placówce poczty doszło do podrobienia jego podpisu. Zdaniem Skarżącego okoliczności te dowodzą, że nieprawidłowości przy doręczaniu pism przez Pocztę Polską są częste i znaczące. Niezasadnym było zatem uznanie w zaskarżonym postanowieniu, iż nie zaszły przesłanki wskazane w art. 162 O.p. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę,stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W uzasadnieniu orzeczenia, Sąd na wstępie podkreślił, że wadliwość doręczenia decyzji (brak doręczenia ), na którą powoływał się Skarżący mogłaby być podstawą do stwierdzenia, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a zatem i wniosek o przywrócenie terminu byłby bezprzedmiotowy. Zatemdla możliwości rozpatrzenia wniosku pełnomocnika strony o przywrócenie terminu niezbędne było bowiem w pierwszej kolejności rozważenie, czy decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27.08.2009 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony, a więc czy termin do wniesienia odwołania w ogóle rozpoczął i zakończył bieg. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27.08.2009 r. wobec pełnomocnika strony zastosowano zastępczy sposób doręczenia, przewidziany w art. 150 O.p. Powyższą decyzję pełnomocnik podatnika otrzymał w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji na swoje żądanie zgłoszone do protokołu w dniu 19.11.2009 r. (k.-430 tom III akt adm.), a następnie w dniu 26.11.2009 r. (data stempla pocztowego) wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dalej Sąd stwierdził, że domniemanie doręczenia decyzji w trybie art.150 O.p. może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, iż o złożeniu pisma w odpowiednim urzędzie nie wiedział. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona przez pocztę. Osoba doręczająca pismo uczyniła adnotację na dokumencie potwierdzenia odbioru o niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 O.p., a podnoszone w tym zakresie zastrzeżenia pełnomocnika nie znalazły potwierdzenia w dokumencie. W ocenie Sądu, nie było również sporne, iż w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - pełnomocnika strony - doręczyciel pozostawił zawiadomienie (awizo) o miejscu przechowywania pisma (Urząd Pocztowy L. ul. K. [...]). Na dowód tego pełnomocnik przedstawił bowiem oryginał awiza z dnia 1.09.2009 r. Pismo było przechowywane w ww. placówce pocztowej przez okres 14 dni, co bezspornie wynika z porównania niekwestionowanej daty awiza (1.09.2009 r.) z datą zwrotu przesyłki do nadawcy (16.09.2009 r.). Natomiast sporne pozostawało to, czy pozostawione w skrzynce pocztowej pełnomocnika przez doręczyciela poczty zawiadomienie o terminie odbioru adresowanej do niego przesyłki (awizo z 1.09.2009 r.) zawierało określenie terminu do jej odbioru. W związku z powyższym Sąd wskazał, że warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych przez operatora publicznego dotyczące m.in. dokumentowania wykonania usługi doręczania przesyłek rejestrowanych określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9.01.2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 - dalej oznaczane jako "rozporządzenie" ). Dalej Sąd powołując się na treść §14 ust.1 cyt. rozporządzenia stwierdził, że z przedstawionego z wnioskiem o przywrócenie terminu przez pełnomocnika strony druku "awiza" z dnia 1.09.2009 r. (k. 433) wynika, iż w tym dniu o godz. 12:20 listonosz nie zastał osoby upoważnionej do odebrania przesyłki listowej poleconej. W treści tego awiza znajduje się zapis: "informujemy, że przesyłkę/kwotę pieniężną można odebrać w placówce pocztowej przy ulicy... w dniu dzisiejszym po godzinie .... (dzisiaj) lub w dniach następnych w godzinach: pieczęć "po odbiór przesyłki należy zgłosić się do UP L. ul. K. [...] w godzinach: pon-czw: 9 -1530, pt. 9- 1730." Na druku tym znajduje się również informacja: "**uprzejmie zawiadamiamy, że termin odbioru awizowanej wcześniej przesyłki/ kwoty przekazu upływa w dniu ..." , oraz odnośnik ** "wypełnić jedynie do zawiadomienia powtórnego". Odwrotna strona zawiadomienia zawiera: "informacje dla klienta", z których m.in. wynika, iż przesyłki powinny być odebrane przez adresata w placówce oddawczej w terminie 14 dni licząc od dnia następnego po dniu pozostawienia zawiadomienia o próbie doręczenia. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Skarżącego, iż awizo z dnia 1.09.2009 r. nie zawierało terminu do odbioru przesyłki. Nie zawierało ono daty odbioru przesyłki, lecz zawierało termin odbioru przesyłki, adres placówki pocztowej oraz godziny, w których odbiór jest możliwy w tej placówce pocztowej. Zawierało ono bowiem informację, iż przesyłkę należy odebrać w ciągu 14 dni od dnia następnego po dniu 1.09.2009 r. /data pozostawienia zawiadomienia o próbie doręczenia/, co bezspornie wynika z jego treści. W ciągu 14 dni, a więc do dnia 15.09.2009 r. przesyłka mogła być odebrana we wskazanym Urzędzie Pocztowym Nr [...] w L. Ponadto Sąd uznał, że jak trafnie wskazał organ podatkowy powtórne awizowanie przesyłki w dniu 8.09.2009 r. wynika z uwierzytelnionej kopii dokumentu pocztowego oraz koperty, w której znajdowała się przedmiotowa przesyłka. Dokument ten nie został przez Skarżącego podważony żadnym dowodem przeciwnym, a przedstawiony przez pełnomocnika Skarżącego z wnioskiem druk awiza z dnia 7.09.2009 r. nie dotyczył niniejszej sprawy. Sąd zaakcentował także, że pełnomocnik nie podnosił, że w 14 dniowym terminie zakreślonym do odbioru przesyłki zgłosił się po jej odbiór, lecz pismo nie zostało mu wydane. Wskazywał jedynie, że kiedy zgłosił się po odbiór przesyłki (nie wskazując daty) poinformowano go, że została ona zwrócona do nadawcy. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że przedstawione ze skargą awiza, choć wskazują na wadliwość działania poczty (choćby brak dat pozostawienia awiz w skrzynce pocztowej adresata) nie mogą podważać prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie niniejszej co do skuteczności doręczenia tej konkretnej przesyłki awizowanej dnia 1.09.2009 r., ocenionej w kontekście argumentacji pełnomocnika Skarżącego zawartej we wniosku i na podstawie znajdujących się w aktach sprawy: zwrotnego potwierdzenia zawiadomienia o doręczeniu decyzji, koperty, w której ta decyzja się znajdowała oraz pisma Poczty Polskiej - Centrum Rachunkowości z dnia 15 grudnia 2009 r. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznał za dokonane z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p, a ocena Dyrektora Izby Skarbowej, iż pełnomocnik strony nie podważył domniemania skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 O.p. nie była dowolna. Odnosząc się zaś do przesłanki braku winy w uchybieniu terminu, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Takich okoliczności pełnomocnik strony nie wykazał, dlatego jego skarga podlegała oddaleniu. II.1.Skarżący T. D. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 150 § 1a i § 2 O.p. w związku z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych polegające na przyjęciu, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27.08.2009 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony, - art. 162 § 1 O.p. w związku z art. 121 i art. 122 O.p. polegające na pobieżnej i niezbyt wnikliwej analizie okoliczności jakie Skarżący powołał we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, - art. 162 § 1 O.p. przez błędną ocenę, czy Skarżący uprawdopodobnił, czy też nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu tego terminu, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w sposób dokładny i wyczerpujący całego materiału dowodowego, - niewłaściwym zastosowaniu art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi opierając się na bezpodstawnym twierdzeniu, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. II. 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie można było stwierdzić, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 15.09. 2009 r. przez pocztę w trybie art. 150 O.p. W oddawczej skrzynce pocztowej pozostawia się zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, jeżeli w chwili ich doręczania stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru. Obowiązek ten wynika z § 14 ust. 1 cyt.rozporządzenia i ma na celu określenie sposobu świadczenia powszechnych usług pocztowych przy uwzględnieniu ochrony interesów podmiotów korzystających z tych usług. Warunki skuteczności doręczenia zastępczego określone w art. 150 O.p.znajdują doprecyzowanie w przepisach § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia, które wymagają od operatora pozostawienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienia o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane. Z uwagi na ustanowienie w art. 150 O.p. tzw. fikcji prawnej doręczenia, wymienione w tym przepisie oraz w powołanym rozporządzeniu warunki muszą być spełnione w sposób nie nasuwający wątpliwości z uwagi na fakt, że instytucja ta stanowi wyjątek od zasady bezpośredniego doręczania pism adresatowi. Zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy warunki wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej oraz w/w rozporządzenia nie zostały spełnione w sposób nie nasuwający wątpliwości. Dla uznania, iż doszło do doręczenia pisma w trybie określonym w art. 150 O.p. nie jest wystarczające stwierdzenie faktu dwukrotnego awizowania przesyłki. Skarżący podniósł ponadto powołując się na orzeczenia sądowe, że niezbędnym elementem zawiadomienia jest oznaczenie przez doręczyciela, gdzie i w jakim terminie adresat może odebrać przesyłkę. W ocenie Skarżącego, Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu podatkowego, nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący był zawiadomiony o nadejściu pisma (decyzji organu podatkowego), miejscu i terminie, gdzie może je odebrać. Powyższego nie zmienia również pismo Poczty Polskiej z dnia 15.12. 2009 r., w którym stwierdzono jedynie, że przesyłka została awizowana, nie wyjaśniając kwestii poinformowania skarżącego o miejscu i terminie, gdzie można ją odebrać. Zdaniem Skarżącego, Sąd oraz organ nie mogły uznać, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.08.2009 r. została skutecznie doręczona jej adresatowi w trybie, o którym mowa w art. 150 O.p. Organ nie udowodnił, że doszło w sprawie do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bowiem nie mógł przyjąć, że w dniu 15.09.2009 r. rozpoczął się bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, na obecnym etapie postępowania organ nie mógł odmówić przywrócenia terminu do jego wniesienia. Powyższe uzasadnia zaś twierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z ostrożności procesowej Skarżący podniósł również, że już tylko wątpliwości, co do spełnienia warunków skuteczności doręczenia zastępczego przemawiają za uprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Czynią one bowiem prawdopodobnym fakt, że pełnomocnik strony (i w rezultacie sama strona) mógł (nie ze swojej winy) nie wiedzieć o rozpoczęciu biegu (i upływie) tegoż terminu. Tego rodzaju wątpliwości - jakkolwiek nie podważają w sposób definitywny faktu doręczenia decyzji - to jednak powinny przemawiać na korzyść Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy od rozstrzygnięcia kwestii wpadkowej, jak w niniejszej sprawie, zależy realizacja przez stronę zagwarantowanego jej konstytucyjnie prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Ponadto Skarżący stwierdził, że niezrozumiały jest w tym kontekście wywód Sądu odnoszący się do obowiązku strony (pełnomocnika) do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Obiektywny miernik staranności, jaki należy przyjąć, rozstrzygając o przesłance winy w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., odnieść trzeba w pierwszym rzędzie do wnioskodawcy, a dopiero ewentualnie w dalszej kolejności, do osób, które wykonując stosowne czynności za wnioskodawcę (i z jego upoważnienia), przyczyniły się do uchybienia terminu III. Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, należy na wstępie podkreślić, że zawierają one zasadniczą wadę konstrukcyjną, polegającą na nie powiązaniu naruszenia przez Sąd art.145 §1 pkt 1lit. c)p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami art.150 § 1a i § 2 , art.162 § 1, art.122 i art.187§1O.p., których to naruszenia w ocenie Skarżącego dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Samo bowiem wymienienie przepisów Ordynacji podatkowej nie czyni zadość temu obowiązkowi, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności wydanego w sprawie postanowienia nie stosuje tych przepisów proceduralnych. Jednakże z uwagi na to, że w uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd interpretując zwrot użyty w tym przepisie, stwierdził, że ustawodawca posłużył się formułą otwartej stylizacji, nie określając bliżej, jakich przepisów postępowania (sądowoadministracyjnego, administracyjnego, czy podatkowego) dotyczy analizowany przepis. Stosując różne rodzaje wykładni, w tym wykładnię prokonstytucyjną, Sąd doszedł zatem do wniosku, że pojęcie przepisów postępowania, użyte w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy również przepisów postępowania, stosowanych w postępowaniu administracyjnym przez organy, których działanie lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia. Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie odniesie się do zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej wskazane zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował zgodnie z treścią art. 150§ 1a i § 2 O.p przesłanki dotyczące zarówno doręczenia przez awizo jak i przesłanki przywrócenia terminu z art.162 O.p., słusznie stwierdzając, że organ odwoławczy nie naruszył w/w przepisów prawa procesowego. Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny, który nie budzi wątpliwości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo stwierdził, że przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27.08. 2009 r.została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi podatnika w sposób doręczenia zastępczego oraz, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Skarżący przede wszystkim zakwestionował prawidłowość doręczenia przesyłki ze względu na fakt, że zawiadomienie o nadejściu przesyłki, pozostawione w skrzynce pocztowej jego pełnomocnika, nie zawierało określenia terminu odbioru przesyłki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z tym zarzutem nie sposób się zgodzić. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił tę kwestię bardzo dokładnie wskazując, że na odwrotnej stronie druku zawiadomienia były zamieszczone "informacje dla klienta", z których wynika, iż przesyłkę należy odebrać w placówce oddawczej w terminie 14 dni licząc od dnia następnego po dniu pozostawienia zawiadomienia o próbie doręczenia. Na przedmiotowym druku znajduje się informacja o dacie jego pozostawienia (1.09.2009 r.), a więc nie ulega wątpliwości, że czternastodniowy termin do odbioru przesyłki, określony na omawianym zawiadomieniu upływał w dniu 15.09.2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że zawiadomienie na druku awiza o czternastodniowym terminie do odbioru przesyłki wraz z informacją o adresie urzędu pocztowego i godzinach jego otwarcia stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że awizo nie było wadliwe. W szczególności należy wskazać na warunki wynikające z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, który to przepis został powołany zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w skardze kasacyjnej. Reguluje on obowiązki operatora jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru. W takiej sytuacji należy pozostawić w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienia o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane. Znajdujący się w aktach sprawy druk awiza z 1.09.2009 r. spełnia powyższe warunki. W kontekście powyższych rozważań, nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji "nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący był zawiadomiony o nadejściu pisma (decyzji organu podatkowego), miejscu i terminie, gdzie może je odebrać". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestia powyższa została omówiona bardzo szczegółowo i jednoznacznie. Oprócz warunku poinformowania adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej we wskazany wyżej sposób, do uznania, że pismo zostało skutecznie doręczone adresatowi stosownie do treści art. 150 O.p. konieczne jest jeszcze przechowywanie pisma w takiej placówce przez okres 14 dni oraz powtórne zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma we wskazanym powyżej miejscu w razie niepodjęcia pisma w ciągi 7 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym prawidłowo uznał, że te warunki również zostały w sprawie spełnione, na co wskazuje kopia dokumentu pocztowego oraz koperta zawierającego przedmiotową przesyłkę. Wynika z nich, że powtórne awizo nastąpiło 8.09.2009 r., zaś nadawcy przesyłkę tę zwrócono 16.09.2009 r. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej powyższe okoliczności nie budzą żadnych wątpliwości. Wobec powyższego należało podzielić ocenę dokonaną w zaskarżonym wyroku, iż przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego poprzez przyjęcie fikcji prawnej , że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu (art.150 § 2 zd.2 O.p.) tj. w dniu 15.09.2009 r. W tej sytuacji zarzut naruszenia wskazanego przepisu należało uznać za bezzasadny. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 162 O.p., regulujący przesłanki przywrócenia terminu. Skarżący wywodzi, że brak winy w uchybieniu terminu, o którym mowa w tym przepisie, w jego przypadku miał związek właśnie z brakiem zawiadomienia o terminie odbioru awizowanej przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe awizo określało termin odbioru przesyłki (co zostało szczegółowo omówione powyżej), nie można zgodzić się z zarzutem, że Skarżący uprawdopodobnił brak winy w przekroczeniu terminu do wniesienia odwołania, a więc zarzut naruszenia w/w przepisu Ordynacji podatkowej również okazał się nieuzasadniony.Ponadto należy w tym miejscu podnieść, że w celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej strona musi uprawdopodobnić, że nie wiedziała o złożeniu pisma.( por. S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat i M. Niezgódka- Medek Komentarz Ordynacja podatkowa , wyd. 6 LexisNexis str. 690 ), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego za bezzasadne należało uznać również zarzuty dotyczące postępowania dowodowego tj. naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przeprowadzone w postępowaniu podatkowym czynności organu i uznał, że w tym postępowaniu zarówno zebranie materiału dowodowego, jak i jego ocena nie budziły wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3.02. 2010 r,. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, słusznie została przez Sąd pierwszej instancji oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.