II FSK 900/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 857/10 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. J. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 5 września 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. W dniu 9 października 2003 r. organ ten, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego w dniu 25 listopada 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika, o którym podatnik został powiadomiony. W związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym nastąpiło, stosownie do treści art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." – wg stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r., wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji organu pierwszej instancji - w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 29 grudnia 2003 r. Podatnik wystąpił o zawieszenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie zajęcia rachunku bankowego. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 17 grudnia 2003 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 września 2003 r. Na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę i wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ww. skargę pod sygn. akt I SA/Gd 1582/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 15 lipca 2004 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, a następnie wyrokiem z dnia 13 października 2006 r. oddalił skargę. Skarga kasacyjna wniesiona przez podatnika od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 33/08. W dniu 30 kwietnia 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37), w którym skarżący wykazał nadpłatę w wysokości 588,00 zł. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając m.in. na podstawie art. 76 § 1 O.p., dokonał z urzędu zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37) w kwocie 588 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. Następnie (w toku postępowania zażaleniowego) ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 23 października 2009 r. Pismem z dnia 15 lutego 2010 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w G. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 października 2009 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. art. 70 § 1 i § 4 O.p., poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty wynikającej z PIT-37 za 2008 r. na poczet przedawnionych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Zdaniem strony w sprawie upłynęło pięć lat od daty zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a organy podatkowe po zmianie przepisu art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, która nastąpiła po 1 września 2005 r. nie zastosowały żadnych nowych środków egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 października 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wbrew zarzutom strony, postanowienie z dnia 23 października 2009 r. nie zostało dotknięte żadną z wad, o jakich mowa w art. 247 § 1 O.p., w szczególności zaś przy jego wydawaniu nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu, w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., zobowiązanie z tego tytułu nie było przedawnione. Wskutek złożenia bowiem przez stronę w dniu 30 grudnia 2003 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji organ nie miał możliwości kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Korzystne dla strony wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło pod rządami znowelizowanej ustawy – Ordynacja podatkowa, wobec czego stosownie do treści art. 70 § 6 ust. 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Powyższe postanowienie, w wyniku rozpatrzenia zażalenia strony, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 lipca 2010 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. wobec upływu okresu pięciu lat od daty zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego. Wywodził, że po zmianie przepisów w dniu 1 września 2005 r. organy nie zastosowały nowego środka egzekucyjnego, nie wystąpiło też zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie z powyższego tytułu uległo zatem przedawnieniu z dniem 25 listopada 2008 r. zgodnie z art. 70 § 1 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Skarżący podniósł ponadto, iż art. 70 § 6 ust. 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego powstałego przed 21 grudnia 2002 r., a zatem wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Za kwestię sporną w sprawie Sąd uznał to, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. rozpoczął swój bieg na nowo po jego przerwaniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika. Sąd przeanalizował zmiany art. 70 O.p. dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dalej: "ustawa nowelizująca z 2002 r.", jak również wynikające z ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), dalej: "ustawa nowelizująca z 2005 r." Sąd zwrócił uwagę na treść art. 21 ostatnio wskazanej ustawy i doszedł do wniosku, że bieg terminu przedawnienia, przerwany na skutek zajęcia rachunku bankowego skarżącego w dniu 25 listopada 2003 r., rozpoczyna się na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 2005 r. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że zanim doszło do upływu wskazanego wyżej terminu, jego bieg został zawieszony wskutek wniesienia przez stronę w dniu 30 grudnia 2003 r. skargi do sądu administracyjnego. Sąd przywołał treść art. 70 § 6 pkt 2 O.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy nowelizującej z września 2002 r. i przyjął, że przepis ten znajdzie zastosowanie w badanej sprawie. Sąd uznał, że "bieg terminu przedawnienia, który rozpoczął się w lipcu 1998 r., został przerwany w listopadzie 2003 r. Wtedy też, przy uwzględnieniu zasady wynikającej z art. 21 ustawy nowelizacyjnej z 2005 r. rozpoczął swój bieg kolejny termin przedawnienia. W dacie rozpoczęcia biegu tego terminu obowiązywał już art. 70 § 6 pkt 2 O.p." Odwołując się natomiast do treści art. 20 ustawy nowelizującej z 2002 r. Sąd podniósł, że przepis ten nie wyłączał działania wobec zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r., które stały się zaległościami podatkowymi, ewentualnych przyszłych zmian prawa regulujących problem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zasada, że po przerwaniu biegu przedawnienia rozpoczyna on swój bieg na nowo po zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, objęła nie tylko przyszłe postępowania egzekucyjne, ale także i te będące w toku. Dla równowagi jednak ustawodawca w art. 70 § 6 O.p. przewidział instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. z uwagi na toczące się postępowanie sądowe. Kwestie dotyczące biegu jednego terminu przedawnienia – jego początku, przeszkód w biegu (takich jak przerwanie i zawieszenie), a także zakończenia - stanowią w ocenie Sądu w istocie jedną całość, której nie sposób oceniać raz z punktu widzenia przepisów obowiązujących od dnia 1 września 2005 r., a raz z punktu widzenia przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez R. J., który w skardze kasacyjnej orzeczeniu temu zarzucił w pierwszej kolejności, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest. 1) art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. i art. 20 § 1 i 2 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r. poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, 2) art. 70 § 1 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. i art. 21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r. poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, 3) art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. i art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organ bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z 23 października 2009 r. 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy w związku z art. 70 § 1 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. i art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. w związku z art. 70 § 3 i 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że w dacie zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2009 r. z tytułu PIT-37 – podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 588 zł zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. nie uległo przedawnieniu, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona zasadna, albowiem Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały dwie okoliczności, z którymi ustawa łączy skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności było to zastosowanie przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego w dniu 25 listopada 2003 r., a następnie wniesienie skargi do sądu wojewódzkiego na decyzję z 23 grudnia 2003 r. dotyczącą określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w dniu 30 grudnia 2003 r. Przepisy zawarte w art. 70 O.p., normujące kwestie przedawnienia, ulegały licznym nowelizacjom począwszy od ustawy nowelizującej z września 2002 r. Celem zbadania więc, czy zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. uległo przedawnieniu prześledzić należało chronologię zmian art. 70 O.p. z uwzględnieniem treści przepisów przejściowych, które towarzyszyły kolejnym nowelizacjom. Sąd pierwszej instancji nie dokonał tego w sposób dostatecznie wnikliwy, co doprowadziło do wydania wadliwego orzeczenia. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego zostało uznane przez ustawodawcę za przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy ustawy nowelizującej z września 2002 r. Przed wejściem w życie tego uregulowania, tj. przed 1 stycznia 2003 r. przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie łączyły z faktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego żadnych skutków w sferze przedawnienia. Z tego względu wprowadzenie do ustawy omawianego rozwiązania przez prawodawcę opatrzone zostało przepisem przejściowym, który w tej sprawie ma zresztą kluczowe znaczenie. W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z 2002 r. wyrażono bowiem zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy zmienianej (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednocześnie jednak w art. 20 § 2 ustawodawca zastrzegł, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie ma wątpliwości, że wprowadzenie do ustawy kolejnej okoliczności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym jego wydłużenia, stworzyło sytuację mniej korzystną dla podatników. U nich termin przedawnienia zobowiązań rozpoczął bowiem swój bieg przed wejściem w życie nowelizacji, lecz jeszcze nie upłynął w dniu wejścia w życie nowych przepisów. Do tej grupy podmiotów zaliczyć należało skarżącego. Odnosząc więc powyższe uwagi do sytuacji skarżącego stwierdzić należy, że skoro badaniu podlega zobowiązanie podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2002 r., to wniesienie przez podatnika skargi do sądu wojewódzkiego, wobec brzmienia art. 20 § 2 ustawy z września 2002 r., nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdarzenie to pozostało bowiem obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Organ błędnie zatem przyjął w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli tej decyzji, pominął treść art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z września 2002 r., co w konsekwencji doprowadziło go do zaaprobowania stanowiska organu podatkowego i wadliwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Sąd błędnie skoncentrował się na analizie art. 21 przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej z czerwca 2005 r., podczas gdy przepisy ulegające zmianie na mocy tej nowelizacji nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego. Nie ma bowiem wątpliwości i nie jest sporne między stronami, że do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło po raz pierwszy w dniu 25 listopada 2003 r., kiedy organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego, a skarżący został o tym powiadomiony. Nie jest również kwestionowane, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego zaczął on biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek egzekucyjny, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z czerwca 2005 r. Konieczność zastosowania ww. uregulowania nie stanowiła więc w ogóle istoty problemu. Kwestią kluczową było natomiast przesądzenie, czy do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło po raz drugi na skutek wniesienia skargi do sądu wojewódzkiego. Kwestię tę jednak Sąd pierwszej instancji, w wyniku nie zastosowania art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 2002 r., ocenił niewłaściwie, przez co naruszył art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. Rozważania powyższe prowadzą zatem do wniosku, że rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc w pkt 3 zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Argumentację skarżącego prezentowaną konsekwentnie w toku postępowania, iż przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w tej sprawie, należało w pełni podzielić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien rozważyć problem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z września 2002 r., w szczególności art. 20 § 2 omawianej ustawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.