I SA/Bk 42/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. i D. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji wydanej w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego i ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok. oddala skargę. Postanowieniem z [...].07.2009 r. Wójt Gminy J. K. wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości należnego od państwa M. i D. R. za rok 2004. Powodem wznowienia postępowania było złożenie przez podatników korekty deklaracji podatkowej za rok 2004 - w korekcie tej podatnicy wykazali inne niż pierwotnie ujawnione powierzchnie obiektów podlegających opodatkowaniu, wykazali również obiekt magazynowy jako budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, poprzednio deklarowany jako budynek. W wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego organ pierwszej instancji w dniu [...].08.2009 r. wydał decyzję nr [...], w której uchylił ostateczną decyzję z [...].05.2004 r. nr [...] zmieniającą wymiar podatku od nieruchomości za rok 2004 i ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 23.496 zł. Organ podatkowy uznał za nie budzące wątpliwości nowe, nie znane temu organowi, okoliczności istniejące w dniu wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2004 dotyczące powierzchni budynków pozostałych (109,37 m² zamiast 114,77 m²). Zweryfikowano także powierzchnie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i gruntów ustawowo zwolnionych z podatku od nieruchomości albo nie podlegających temu podatkowi. Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem podatnika, iż obiekt magazynowy powinien być zakwalifikowany jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności organ nie podzielił wniosków płynących z przedłożonych przez stronę opinii na temat charakteru obiektu magazynowego. Kierując się wnioskami płynącymi z innej opinii, według której sporny obiekt - z uwagi na trwały związek z gruntem, posiadanie ścian, dachu, fundamentów - powinien być uznany za budynek. W odwołaniu od powyższej decyzji strony wniosły o zmianę rozstrzygnięcia w części dotyczącej opodatkowania budynku magazynowego o powierzchni użytkowej 1004 m2. Zdaniem podatników obiekt ten powinien być opodatkowany według zasad dotyczących budowli. Stanowi on kompleks trzech wiat usytuowanych równolegle do siebie, nie jest trwale związany z gruntem, skoro drewnianą konstrukcję można w każdej chwili rozebrać i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia, nie posiada przegród budowlanych (ścian), skoro wiaty składają się wyłącznie ze słupów i dachu, nie ma fundamentu a jedynie luźno ułożone bloczki betonowe pokryte posadzką betonową o grubości ok. 10 cm. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...].11.2009 r., nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji w całości oraz uchyliło decyzję z [...].02.2004 r., nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2004 i decyzję z [...].05.2004 r., nr [...] zmieniającą ostateczną decyzję nr [...] oraz ustaliło D. i M. R. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 23.496 zł. Organ odwoławczy podzielił wnioski organu pierwszej instancji, odnośnie uznania spornego "magazynu" za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że drewniana (wewnętrzna) konstrukcja magazynu wraz z elementami betonowymi (murowane ściany, posadzka) i fundamentem z bloczków betonowych (rozumianym jako podstawa zapobiegająca osiadaniu obiektu w gruncie) stanowią funkcjonalną całość. Tak rozumianej całości nie można przemieścić w inne miejsce bez naruszenia substancji obiektu. O trwałym związku "magazynu" z gruntem przesądza również zamiar posadowienia go i użytkowania na okres odpowiadający technicznej trwałości - stan tego obiektu sugeruje, że stoi on już od wielu lat i jak widać, strony nadal zamierzają go użytkować. Magazyn jest więc przeznaczony do bezterminowego użytkowania, obecnie służy do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzeń podatników, organ odwoławczy zauważył, że nie każdy obiekt posiadający fundament można uznać za trwale związany z gruntem (np. garaż blaszany). Tymczasem sporny obiekt magazynowy ma wylaną posadzkę betonową, pod którą ułożone są bloczki betonowe. Bloczki te, a w pewnym zakresie również posadzka, zapobiegają więc osiadaniu obiektu w gruncie, a więc są fundamentami dla tego obiektu. Bez znaczenia pozostaje fakt rzekomego niespełniania norm budownictwa dotyczących "przemarzania gruntu". Zdaniem organu obiekt magazynowy należy uznać za trwale związany z gruntem, nie można go bowiem przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji, obiekt ten nie składa się jedynie z dachu oraz drewnianej konstrukcji wspierającej ten dach. Jego elementami składowymi są również murowane ściany. Przyjęcie poglądu podatników prowadziłoby do niemożności opodatkowania jakichkolwiek obiektów (drewnianych lub murowanych) jako budynków, skoro każdy taki obiekt można by było rozebrać na części (odzyskując każdą cegłę lub deskę) i ponownie "wybudować" w innym miejscu. Materiał dowodowy pozwala założyć, że spornego "magazynu" nie można w całości, tj. bez konieczności burzenia ścian i rozbierania konstrukcji drewnianej, przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia. Sporny magazyn posiada też przegrody budowlane, które widać na zdjęciach dołączonych do akt sprawy. Zdaniem organu niezrozumiałe jest twierdzenie, że w sprawie mamy do czynienia z trzema wiatami oraz "murem otaczającym te wiaty". Ten "mur" (otynkowane ściany murowane z bloczków betonowych i żużlobetonowych) stał się integralną częścią jednego obiektu powstałego z połączenia dawnych wiat. Wiaty zostały połączone w taki sposób, że mają wspólne ściany, wspólną przestrzeń wewnętrzną oraz zadaszenie, stanowią w istocie jeden obiekt. Odnosząc się do opinii dołączonych do akt sprawy organ stwierdził, iż opinia Z. G., wbrew twierdzeniom stron, nie dotyczy całego "magazynu", a jedynie "wiaty l przylegającej do dwóch sąsiadujących wiat", stąd trudno uznać ją za miarodajną w sprawie całego budynku. Bez znaczenia pozostaje także fakt braku dokumentacji architektoniczno-budowlanej obiektu. Zdaniem organu obudowana wiata przestała być wiatą w znaczeniu potocznym, a stała się budynkiem. Jeżeli chodzi o opinię C. D., organ wskazał, że została ona oparta na orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym sposobu rozumienia pojęcia "budynek". Organ wyjaśnił, iż nie neguje, że wiata nie może być uznana za budynek, skoro nie posiada ścian. W przeciwieństwie jednak do niniejszej sprawy, w cytowanych orzeczeniach przedmiotem opodatkowania były faktycznie wiaty, a nie budynki, sądy nie zajmowały się zaś zagadnieniem ewentualnego dobudowania ścian do wiaty i potencjalnym uznaniem takich obiektów za budynki. Zauważono, iż autor opinii przyznał, że ściany osłonowe obiektu posadowiono na "prowizorycznych fundamentach o wątpliwej nośności". Zdaniem organu, nie wiadomo dlaczego biegły, w oderwaniu od faktu wybudowania ścian, uznał obiekt za trzy wolno stojące wiaty nieposiadające ścian i fundamentów, nietrwale związane z gruntem. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, iż jego wnioski pokrywają się z wnioskami zawartymi w opinii M. T. Zaznaczył jednakże, że o trwałym związku "magazynu" z gruntem nie przesądza wyłącznie fakt posiadania fundamentów, związek ten wynika również ze sposobu oraz celu posadowienia na gruncie. W uzasadnieniu podniesiono też, że o charakterze obiektu magazynowego jako budynku przesadza również treść dokumentów dołączonych do akt sprawy: operatu szacunkowego ze stycznia 2002 r., umowy najmu z [...].06.2003 r., wypisu z księgi wieczystej i aktu notarialnego z [...].10.2001 r. We wszystkich tych dokumentach jest mowa o budynku magazynowym, a nie o wiatach, czy budowlach. Organ odwoławczy stwierdził, iż o uchyleniu kwestionowanej decyzji zadecydował błąd proceduralny, jakiego dopuścił się organ I instancji. Otóż organ ten wznawiając postępowanie mające na celu ustalenie zobowiązania podatkowego i decydując się na dokonanie nowego wymiaru podatku powinien usunąć z obrotu prawnego wszystkie rozstrzygnięcia, które wcześniej podejmował w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ I instancji ograniczył się wyłącznie do uchylenia decyzji zmieniającej ostateczny wymiar podatku, pozostawiając w obrocie prawnym "pierwotną" decyzję ustalającą to zobowiązanie. W związku z tym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekł merytorycznie uchylając decyzje wymiarowe z [...].05.2004 r. i [...].02.2004 r. i ustalił podatek od nieruchomości. W skardze do tut. Sądu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 23.496 zł tj. pkt 3 decyzji. Zarzucili w tym zakresie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., przez jego błędne zastosowanie w związku z niezasadnym zakwalifikowaniem magazynu głównego o powierzchni 1004 m2 jako budynku, podczas gdy w istocie obiekt ten stanowią trzy niezależne od siebie wiaty zlokalizowane na tej samej działce, przy czym żadna z nich nie wypełnia wszystkich wymaganych ustawą cech budynku oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe doprowadziło do naruszenia prawa proceduralnego, w tym: - art. 7, 77 i 80 k.p.a., które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przez dowolne przyjęcie, że przedmiotowy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala na taki wniosek bez zasięgnięcia opinii biegłego odpowiedniej specjalności, co było wynikiem zaniechania rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy i ograniczenie się do stanu faktycznego obarczonego zasadniczymi wątpliwościami w wersji przyjętej na niekorzyść skarżących; - art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wobec zaniechania zasięgnięcia uzupełniającej opinii biegłego z zakresu budownictwa, dla ustosunkowania się do sporządzonych przez skarżących na użytek sprawy opinii prywatnych, w celu usunięcia zasadniczych rozbieżności również w opisie stanu faktycznego, w szczególności co do cech przedmiotowego obiektu budowlanego, takich jak np. fundament, warunkujących możliwość zakwalifikowania go do określonej kategorii przedmiotu opodatkowania. W uzasadnieniu skargi skarżący uznali za niewystarczającą dokonaną przez organ ocenę przedłożonych przez nich opinii. Zauważyli, że w opiniach występują rozbieżności w samym opisie przedmiotu sprawy, które wymagały weryfikacji. Ustosunkowania się biegłego odpowiedniej specjalności wymaga m.in. kwestia spełniania przez wskazywane w decyzji bloczki roli fundamentu. Zdaniem pełnomocnika organ niesłusznie uznał za pozbawioną znaczenia okoliczność nie spełniania przez nie norm związanych z przemarzaniem. Widoczne pęknięcia i rysy wskazują, iż nie spełniają one funkcji przekazywania obciążeń na podłoże budowlane. Jeżeli organ nie zgadzał się z ustaleniami i wnioskami opinii, winien zobowiązać jednego z biegłych do ustosunkowania się do zaistniałych rozbieżności. Istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być bowiem tłumaczone na niekorzyść podatnika. Zdaniem pełnomocnika brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających spełnienie przez sporny obiekt budowlany wszystkich cech znamiennych dla budynku w rozumieniu prawa budowlanego. W pełni uzasadnionym jest natomiast wniosek, że obiekt ten jest częściowo zabudowaną wiatą lekkiej konstrukcji w postaci dachu wspartego na słupach bez fundamentu trwale związanego z gruntem. Konkluzji tej nie stoi na przeszkodzie okoliczność wspólnego połączenia dachem trzech samodzielnych w rzeczywistości wiat. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Spór pomiędzy podatnikami a organem sprowadza się do zakwalifikowania obiektu budowlanego stanowiącego magazyn jako budynku, bądź jako budowli na podstawie przepisów u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę przedstawione definicje ustalenie, iż dany obiekt budowlany jest budynkiem przesądza, iż nie stanowi on budowli. Aby przyjąć, że dany obiekt budowlany jest budynkiem musi on spełniać łącznie następujące warunki: być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał, że sporny obiekt magazynowy posiada powyższe cechy. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z ustaleniem, iż przedmiotowy obiekt stanowi funkcjonalną całość, nie są to zaś, jak twierdzą podatnicy trzy oddzielne wiaty otoczone murem. Na obiekt ten składa się wewnętrzna drewniana konstrukcja magazynu, na której oparto dach wraz z murowanymi ścianami i posadzką oraz fundamentem z bloczków betonowych. Ma on wspólne ściany, wspólną przestrzeń wewnętrzną oraz zadaszenie. Skarżący nie wyjaśnili, na czym ma polegać wskazywana przez nich samodzielność, niezależność poszczególnych jego elementów ("wiat"). Zasadnie uznano, że obiekt magazynowy jest trwale związany z gruntem. Przede wszystkim obiektu tego (jak wskazano powyżej złożonego z drewnianej konstrukcji, dachu, murowanych ścian, posadzki i fundamentu) nie można przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji. Niewątpliwie możliwość przeniesienia w inne miejsce nie może być rozumiana, jako możliwość rozebrania każdego obiektu na części (np. przez odzyskanie cegieł lub desek) i ponownego "wybudowania" go w innym miejscu. Ze zebranego materiału dowodowego wynika, że spornego magazynu nie można w całości przenieść w inne miejsce, tj. bez konieczności burzenia ścian i rozbierania konstrukcji drewnianej, a zatem bez naruszenia jego substancji. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, długoletnie dotychczasowe użytkowanie obiektu, obudowanie go murowanymi ścianami i dalsze wykorzystywanie do działalności gospodarczej także wskazują na zamiar posadowienia i użytkowania go przez okres technicznej trwałości, a nie dla tzw. przemijającego użytku. Funkcję fundamentu spornego obiektu (którego istnienie również potwierdza trwały związek obiektu z gruntem) pełnią betonowe bloczki ułożone pod wylaną betonową posadzką, które w istocie mają zapobiegać osiadaniu się obiektu w gruncie. Bez znaczenia dla oceny istnienia części konstrukcji budowlanej, jaką jest fundament pozostaje natomiast kwestia, czy spełnia on normy dotyczące przemarzania gruntu. Będący przedmiotem opodatkowania magazyn posiada też przegrody budowlane i dach. Integralną część obiektu stanowią wspólne, otynkowane ściany murowane z bloczków betonowych i żużlobetonowych (widoczne na zdjęciach dołączonych do akt sprawy). Jak już wskazano, nie ma podstaw do wyodrębniania z całości obiektu "muru otaczającego wiaty". Reasumując, skoro należący do podatników obiekt magazynowy jest trwale związany z gruntem - nie jest konstrukcyjnie przeznaczony do przenoszenia w inne miejsce bez jego uszkodzenia i jest posadowiony na stałe, posiada fundament z elementów betonowych zalanych betonowa posadzką, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada dach jest on budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest zasadny zarzut, iż organ odwoławczy nie ocenił dowodów z dokumentów prywatnych w postaci opinii przedłożonych przez podatników. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesiono się do poszczególnych opinii. Organ przeanalizował wnioski zawarte w tychże dokumentach, zestawiając je z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Trafnie zauważono, że opinia Cz. D. miała bardziej charakter opinii prawnej a nie opinii technicznej. Jej autor ograniczył się do zacytowania art. 3 Prawa budowlanego oraz dołączenia kopii wyroków sądów administracyjnych dotyczących w istocie zagadnień nie mających bezpośredniego związku ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W opinii tej jednakże potwierdzono, że ściany osłonowe obiektu posadowione są na prowizorycznych fundamentach. Nie sposób uznać lakonicznego wniosku, że fakt wybudowania ścian nie ma znaczenia dla charakteru obiektu. Z kolei opinia Z. G. dotyczy jedynie części obiektu ("Wiata 1"), wynika z niej, że jedna z trzech części magazynu jest wiatą rozumianą jako dach wsparty na słupach. Już z tego powodu trudno uznać ja za miarodajną dla całego obiektu. Organ odniósł się także do uwag opinii dotyczących fundamentu budynku. Trzeba też zauważyć, że autor opinii wypowiadając się na temat części obiektu stwierdził, że nie jest ona całkowicie wydzielona za pomocą przegród budowlanych ze względu na brak ściany (biorąc pod uwagę opis budowlany) odgradzającej go od sąsiedniej "wiaty". Zdaniem Sądu fakt, iż pomiędzy "nawami" obiektu nie ma ścian nie oznacza, że nie jest on wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ale że posiada wspólną przestrzeń wewnętrzną, stanowi zatem całość. Organ podzielił natomiast zasadniczo wnioski płynące z dokumentu w postaci opinii M. T., który stwierdził, iż sporny obiekt spełnia wszystkie cechy charakteryzujące budynek. Także ze sporządzonej na zlecenie podatników opinii J. G. wynika, że na działce znajduje się magazyn główny - budynek trzynawowy o zróżnicowanej wysokości. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji charakter spornego obiektu jako budynku znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych dokumentach uzyskanych w postępowaniu: w treści aktu notarialnego z [...].10.2001 r., gdzie stwierdzono, że nieruchomość zabudowana jest budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości (w tym "magazynem głównym"), wypisie z księgi wieczystej i umowie najmu z [...].06.2003 r. Podjęte wnioski potwierdza dołączona do akt sprawy dokumentacja zdjęciowa obiektu. W ocenie Sądu organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena całokształtu materiału dowodowego, w tym dokumentów przedłożonych przez podatników, mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyciągnięte wnioski dotyczące charakteru obiektu magazynowego zostały szczegółowo uzasadnione z odwołaniem się do zebranych dowodów. Uzasadnienie to niewątpliwie przedstawia tok rozumowania organu oraz motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom podatników w sprawie nie występowały zatem wątpliwości, które uzasadniałyby zasięgnięcie opinii biegłego, w szczególności w celu ustosunkowania się do dokumentów przez nich przedłożonych. Fakt, iż podatnicy wyrażają inną ocenę odnośnie charakteru obiektu magazynowego, wobec zebranych dowodów i ich wszechstronnej analizy dokonanej przez organ podatkowy nie może uzasadniać słuszności tego zarzutu. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi wyjaśnienia wymaga, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy kpa, organ podatkowy prowadzi bowiem postępowanie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi.