I SA/Gl 464/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. J. T., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , którym – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 216 § 1 oraz art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej oznaczona skrótem O.p. ) – utrzymane zostało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] , określającej mu wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że postawę prawną postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. stanowił art. 239b § 1 pkt 1 oraz pkt 4 O.p. Zgodnie z tymi przepisami decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis art. 239b § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W dalszej części uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy przedstawił informacje, z których wynika, że wobec J. T. toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, na dowód czego przedstawiono kopie tytułów wykonawczych oraz listę spraw ze stanem zaległości na dzień [...] 2010 r. za kwotę [...] zł., a także zestawienie zaległości J. T. z tytułu VAT na okres od marca 2003 r. do sierpnia 2009 r. w kwocie [...] zł i spółki cywilnej "A" J. T. i T. M. z tytułu VAT za okres od [...] 2002 r. do [...] 2008 r. w kwocie [...] zł oraz zaległości J. T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003 w łącznej kwoce [...] zł. W świetle tych ustaleń organ odwoławczy uznał zarzuty sformułowane w zażaleniu za nieuzasadnione. Podkreślił, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy i zasadnie wyprowadzono z niego wniosek o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. W dalszym wywodzie organ podkreślił, że kwestie dotyczące zabezpieczenia zobowiązania oraz przewlekłości postępowania podatkowego nie mają wpływu na merytoryczną poprawność zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że ani złożenie zabezpieczenia ani zapłata zobowiązania nie powoduje bezprzedmiotowości odwołania od decyzji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu długotrwałości postępowania podatkowego organ potwierdził, że było ono wielokrotnie przedłużane, ale każde z postanowień w tym zakresie było uzasadnione, m. in. również ze względu na wnioski składane przez podatnika. W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższemu postanowieniu: a) naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenia art. 239b § 2, art. 120, art. 123, art., 121, art. 122, art. 187, art. 200 i art. 217 Ordynacji podatkowej oraz b) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności kwestii związanych z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym, w którym doszło do uchylenia orzeczeń organów podatkowych oraz twierdzeń związanych z tytułami wykonawczymi i zaległościami, o których mowa bez podania ich dat i oznaczeń poszczególnych wysokości konkretyzujących dokument. W oparciu o powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł przede wszystkim zarzut braku uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] 2009 r. nie zostanie wykonane. Podkreślił, że brak wpłat ze strony podatnika wynika z kwestionowania przez niego wydanych decyzji podatkowych i przekonania, że w przypadku zapłaty tych zobowiązań dojdzie do ich wygaśnięcia, co uczyni bezprzedmiotowym odwołanie od decyzji wymiarowych. Zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie poinformowały podatnika o możliwości złożenia kwoty zabezpieczającej wykonanie zobowiązania. W tej sytuacji nie można braku wpłat i faktu złożenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu oceniać jako przesłanki uprawdopodobniającej niewykonanie zobowiązania, skoro są to jedynie przejawy korzystania przez stronę z przysługujących jej środków prawnych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego postępowanie poprzedzające wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało przeprowadzone prawidłowo, nie zgromadzono wymaganych dowodów, nie zapewniono stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, nie zapoznano jej z materiałem dowodowym przed wydaniem postanowienia, a w uzasadnień postanowienia nie wskazano numerów tytułów wykonawczych, ich podstaw, zakresu i kwot oraz stanu rozpoznania środków zaskarżenia co powoduje, że ogólnikowe powołanie się na te dokumenty nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia. Pełnomocnik ponowił też zarzut, że długotrwałość postępowania podatkowego oraz fakt jego wszczęcia dopiero w 2008 r. w odniesieniu do roku podatkowego 2003 r., obciążają organy podatkowe i nie mogą wywierać negatywnych skutków względem podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż, wbrew jej wywodom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Postanowienie o nadaniu decyzji, określającej J.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., rygoru natychmiastowej wykonalności, wydane zostało na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a zatem oparto je na dwóch odrębnych przesłankach, z których każda jest wystarczającą do wydania takiego rozstrzygnięcia. Wspólną przesłanką jest wymóg, wynikający z art. 239b § 2 O.p., uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, akta sprawy pozwalają na konstatację, że powyższe podstawy prawne zaskarżonego postanowienia, znajdują potwierdzenie w stanie faktycznym, jakkolwiek zwłaszcza przed wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji, sposób udokumentowania istniejących przesłanek trudno uznać za zadowalający. Braki te, w znacznej części, uzupełnił organ odwoławczy i ta okoliczność czyni niezasadnym zarzut niepełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które legły u podstaw nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do kwestii, czy organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie należy podzielić wniosek wyprowadzony przez organy z takich okoliczności jak: brak dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowych, ciążących na skarżącym z tego i innych tytułów, rozmiar innych zaległości podatkowych oraz wysokość zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] r. Powyższe fakty w wysokim stopniu uprawdopodobniały, że ta ostatnia decyzja nie zostanie wykonana. Całkowicie błędne jest przy tym stanowisko strony skarżącej, że dokonanie wpłat w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty i niweczy prawo podatnika do wniesienia odwołania od tej decyzji, zaś powołanie się w tym względzie na treść art. 59 § 2 pkt 1 O.p. jest nieporozumieniem (przepis ten dotyczy wyłącznie wpłat dokonanych przez płatnika i inkasenta). Wysokość zobowiązania podatkowego wynikać będzie bowiem dopiero z decyzji ostatecznej, po zakończeniu postępowania odwoławczego, a dokonanie wcześniej wpłat spowoduje ich odpowiednie zarachowanie na poczet zaległości lub zwrot – w przypadku nadpłaty. Wcześniejsze dokonywanie wpłat przez podatnika ma przede wszystkim na celu zminimalizowanie skutków finansowych w postaci odsetek od zaległości podatkowej, ale może też stanowić dowód na to, że podatnik realnie zamierza wywiązać się z zobowiązania podatkowego. Trudno także odnieść się do zarzutu, że organy podatkowe nie poinformowały podatnika o możliwości złożenia zabezpieczenia, gdyż jednocześnie sam pełnomocnik powołuje się na fakt wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, a Sądowi z urzędu jest wiadomym, że w sprawie o sygn. I SA/Gl 432/09 wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2010 r. oddalono skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł i kwotę odsetek za zwłokę (na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie [...] zł), dokonując jednocześnie zabezpieczenia tych kwot na majątku zobowiązanego. Powyższe ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia art. 293b § 2 O.p., na którym głównie oparte zostały wywody skargi. Odnosząc się z kolei do kwestii istnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. Sąd stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że oczywistym jest istnienie przesłanki z pkt 4, czyli, że okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w niniejszej sprawie krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie dotyczy bowiem roku podatkowego 2003, zatem podatek dochodowy od osób fizycznych, którego termin płatności minął w 2004 r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Tego ustalenia faktycznego strona skarżąca zresztą nie kwestionuje, podnosząc jednak argument, że zaistnienie tej przesłanki nie zostało przez nią zawinione, a wręcz odwrotnie – to opieszałość organu podatkowego doprowadziła do tak późnego wydania decyzji podatkowej. Trzeba zatem przypomnieć, że z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie da się wyprowadzić tezy, iż wskazany w nim termin upływu przedawnienia ma inny niż obiektywny charakter i może być oceniany w kategoriach zawinienia. Do zaistnienia przesłanki umożliwiającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy tylko ustalenie momentu przedawnienia i obliczenie czasu pomiędzy datą wydania decyzji a tym właśnie momentem. Powody, dla których doszło do wydania decyzji podatkowej pod koniec terminu przedawnienia nie mają żadnego znaczenia dla oceny istnienia lub nieistnienia powyższej ustawowej przesłanki. Do wniosku takiego prowadzi nie tylko treść przepisu, ale także wykładnia celowościowa. Powyższym unormowaniem prawnym ustawodawca, ograniczając poprzednio obowiązującą zasadę natychmiastowej wykonalności nieostatecznych decyzji podatkowych, celowo umożliwił praktyczną realizację prawa organu do określenia zobowiązania podatkowego aż do momentu jego przedawnienia. W przeciwnym razie, uwzględniając czas trwania postępowania odwoławczego, termin do wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji musiałby ulec znacznemu skróceniu, a wydanie decyzji przez ten organ pod koniec terminu przedawnienia, byłoby całkowicie nieefektywne skoro niemożliwe byłoby wszczęcie postępowania egzekucyjnego (mimo, że termin przedawnienia jeszcze nie upłynął). Na marginesie jedynie trzeba wspomnieć, że dla reagowania na przewlekłość postępowania ustawodawca przewidział dla stron określone środki prawne, ze skargą na bezczynność organu do sądu administracyjnego włącznie. W realiach niniejszej sprawy wydaje się, że podatnik nie był zainteresowany przyspieszeniem toku postępowania podatkowego, mając na względzie nieodległy termin przedawnienia zobowiązania za 2003 r. Nieco inaczej Sąd ocenił wykazanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Po pierwsze, w postanowieniu organu pierwszej instancji brak jest uzasadnienia tej przesłanki. Wydanie postanowienia poprzedzono jedynie dołączeniem do akt listy spraw ze stanami zaległości na dzień [...] 2009 r., których wierzycielem był Urząd Skarbowy w D. (tom II, k.5), obejmującej 15 pozycji na ogólna kwotę [...] zł. Z listy tej, a zwłaszcza rubryk zawierających dane o wysokości kosztów egzekucyjnych, można wnioskować, że należności te są dochodzone w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalsze informacje i dokumenty zostały dołączone do akt w toku postępowania odwoławczego i potwierdzają one wzrastający stan zaległości (dane na dzień [...] 2010 r.). Nie sprecyzowano jednakże jakie postępowania egzekucyjne, i w oparciu o które tytuły wykonawcze, prowadzono w okresie poprzedzającym wydanie w dniu [...] 2009 r. postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. Tytuły wykonawcze, na które powołano się w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej i które dołączono do akt, wystawiono dopiero w dniu [...] 2009 r., nie dotyczą one zatem wcześniejszego postępowania egzekucyjnego. Mimo powyższych niedokładności dokumentacyjnych, można uznać, że także istnienie przesłanki określonej w pkt 1 art. 239b § 1 O.p. organy podatkowe wykazały w dostatecznym stopniu. Przypomnieć przy tym trzeba, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., zatem organ podatkowy miał w niniejszej sprawie co najmniej jedną podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia. Sąd nie dopatrzył się więc istotnych nieprawidłowości proceduralnych, w tym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wymienionych w skardze. Nadmienić też wypada, że art. 200 § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do decyzji podatkowych, a nie postanowień wydawanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zatem organy nie miały obowiązku odrębnie zapoznawać podatnika z dowodami będącymi podstawą wydania zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm.).