II FSK 1330/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1260/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r. Burmistrz Miasta T. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia B.K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że wszczęcie postępowania nastąpiło na skutek złożenia przez skarżącą informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., w której zadeklarowano do opodatkowania budowle o wartości 10.000,- zł. Informacja dotyczyła przenośnego pawilonu handlowego nietrwale związanego z gruntem, usytuowanego pod wiatami na targowisku w T.. Ponieważ jednak obiekt zgłoszony do opodatkowania nie jest budowlą, gdyż nie jest trwale związany z gruntem, należy go zakwalifikować jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 in fine ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm, dalej: Prawo budowlane). Kwalifikacja ta wyklucza przenośny pawilon handlowy z klasy obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z czym postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe należało umorzyć. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez nieuzasadnioną odmowę przyznania jej statusu podatnika podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącej organ podatkowy błędnie przyjął, że przenośny pawilon handlowy jako tymczasowy obiekt budowlany nie mieści się w pojęciu budynku lub budowli, podczas gdy obiekt ten powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że przenośny pawilon handlowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie odpowiada zdefiniowanemu w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęciu budowli i należy zaliczyć go do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 in fine Prawa budowlanego. Dlatego też art. 16 u.p.o.l. nie miał zastosowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 16 u.p.o.l., art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że organy podatkowe wadliwie przyjęły, jakoby wskazany w informacji podatkowej pawilon handlowy nie stanowił budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej właściwa kwalifikacja spornego obiektu nie jest możliwa bez uprzedniej opinii biegłego z zakresu budownictwa. Ponadto skarżąca zakwestionowała sposób zakończenia postępowania, stwierdzając, że brak przedmiotu postępowania winien skutkować wydaniem, na podstawie art. 165a O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, nie zaś decyzji o umorzeniu postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powołując argumenty tożsame z prezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uznając, że o zakwalifikowaniu obiektu budowlanego do kategorii budowli przesądza jego trwałe związanie z gruntem, dlatego też przenośny pawilon handlowy nie może być uznany za budowlę. Z dokumentacji technicznej przedłożonej przez stronę wynika, że pawilon został posadowiony na poduszkach betonowych, ustawionych na istniejącym podłożu betonowym, pokrytym asfaltem (str. 3 oceny technicznej przenośnego pawilonu handlowego). Związanie takiego obiektu z gruntem ma zatem charakter jedynie tymczasowy, a powyższa ocena nie wymaga żadnej wiedzy specjalnej i wynika ze słusznego założenia, że za budowlę nie może być uznany obiekt lekki i łatwo przemieszczalny, który nie jest na trwałe związany z gruntem. Opinia biegłego w tym zakresie, której domaga się skarżąca, musiałaby wkroczyć w sferę wykładni prawa. Sąd za chybione uznał także zarzuty naruszenia art. 208 § 1 O.p. i art. 165a O.p., uznając, że skoro skarżąca złożyła informację w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanej przez siebie budowli, organ podatkowy miał prawo i obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe, którego celem było ustalenie wszystkich elementów stosunku prawnopodatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdził brak przedmiotu postępowania, zobligowany był postępowanie podatkowe umorzyć. Sąd zaaprobował także sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w związku z czym za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ze względu na przedmiot tego postępowania art. 21 § 1 pkt 2 i art. 233 O.p. nie mogły zostać naruszone. Natomiast zastosowanie art. 16 u.p.o.l. było wykluczone ze względu na brak przedmiotu opodatkowania. Uzasadnienia wydanych w kontrolowanym postępowaniu decyzji odpowiadały wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylnie w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez błędną wykładnię, która skutkowała jego niezastosowaniem w sprawie; błąd w wykładni polegał na przyjęciu, że sporny pawilon handlowy nie jest budowlą, gdyż nie jest trwale związany z gruntem, podczas gdy żaden przepis obowiązującego prawa nie definiuje budowli jako obiektu budowlanego charakteryzującego się trwałym związaniem z gruntem, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż tymczasowy obiekt budowlany, którego definicja ustawowa zawarta jest w powołanym przepisie, stanowi tymczasowy obiekt budowlany, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pawilon handlowy zgłoszony jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. polegający uznaniu, że na skarżącej, która jest właścicielką przenośnego pawilonu handlowego, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, 5) art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 16 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, co z kolei doprowadziło do bezzasadnej odmowy uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości, podczas gdy jest ona właścicielką budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonej na targowisku. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i przyjęcie, że zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 197, art. 181 i art. 122 O.p. przez uznanie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie umorzenia postępowania przez organ podatkowy i oddalenie skargi, mimo iż zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże obowiązek powstania zobowiązania podatkowego, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a.. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie uwzględnienie skargi, mimo iż organ nie wskazał w treści uzasadnienia faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 6) art. 141 § 4 P.ps.a. przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadniając skargę kasacyjną podobnie jak w odwołaniu i w skardze podniesiono, że art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie wymienia, poza budynkami, budowlami i obiektami małej architektury, żadnej innej kategorii obiektów budowlanych. Stąd uzasadniony jest wniosek, że wbrew obowiązującemu prawu Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż przenośny pawilon handlowy stanowi tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasem obiekty kontenerowe należy uznać za budowle, w związku z czym powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i na zarzutach naruszenia przepisów o charakterze materialnoprawnym. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaniu podda zarzuty wskazujące na uchybienia proceduralne. Jakkolwiek zarzuty te odnoszą się do błędnego zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, którego istotą jest przyjęcie, że zgłoszony do opodatkowania obiekt nie stanowi budowli i to pomimo nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, spór w istocie nie dotyczy ustaleń faktycznych sprawy, ale wykładni przepisów prawa materialnego. Nie jest bowiem sporny fakt, że stanowiący własność skarżącej przenośny pawilon handlowy jest obiektem budowlanym w sposób nietrwały związanym z gruntem, skoro okoliczność ta wynikała zarówno z dokumentacji technicznej przedstawionej przez samą skarżącą, jak i z jej oświadczeń składanych w toku sprawy. Skarżąca kwestionowała jedynie stanowisko interpretacyjne organów podatkowych, które argumentowały, że na gruncie przepisów podatkowych możliwość przypisania obiektowi budowlanemu szczególnej cechy w postaci trwałego związania z gruntem determinuje kwalifikację takiego obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do prawidłowego rozumienia przepisów prawa podatkowego nie są wymagane specjalne wiadomości techniczne z zakresu budownictwa, bowiem wykładnia prawa jako etap stosowania prawa stanowi wyłączną domenę organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w sprawie, a opinia biegłego, jako instrument postępowania dowodowego, nie ma żadnego wpływu na kształt rozumowań interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa. Należy więc wyraźnie odróżnić interpretację przepisów prawnych (wykładnię prawa, tj. rozumienie znaczeń wyrażeń zawartych w tekście prawnym) od ustalania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego, dokonywanego przez organ podatkowy w ramach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w trakcie którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawą faktyczną wydania decyzji umarzającej postępowanie było ustalenie zaistnienia w sprawie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania; innymi słowy, na stan faktyczny sprawy składało się dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że nie istniał w postępowaniu podatkowym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Twierdzenie to było zaś pochodną określonego rozumienia przepisów materialnopawnych, wyznaczających zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Słusznie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, a w sytuacji stwierdzenia braku przedmiotu opodatkowania organy były zobowiązane toczące się postępowanie umorzyć. Również analiza uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy o prawidłowym pod względem proceduralnym ustaleniu zaistnienia w sprawie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. , art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. art. 141 § 4 P.ps.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zastosował art. 151 P.p.s.a., skoro stwierdził, iż skargi nie uwzględnia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazuje i wyjaśnia podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Sąd ten słusznie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, a jej uzasadnienie prawne wyjaśnia przyjętą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego prawidłowe było także decyzyjne umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.; można dodać, że zarzut niezastosowania w sprawie art. 165a § 1 O.p. – niezależnie od tego, że zastosowanie tego przepisu prowadziłoby do odmowy uwzględnienia żądania skarżącej a limine - niewątpliwie godziłoby w jej interes prawny, ponieważ skutkowałoby niemożnością zbadania istoty zgłoszonego żądania. W sposób oczywisty Sąd nie naruszył także art. 106 § 5 P.p.s.a. i art. 233 § 1 K.p.c., ponieważ przepisy te określają tylko zasady przeprowadzania przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. jako konsekwencji naruszenia art. 21 § 1 pk2 O.p. oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l. należy zauważyć, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ani samo nie narusza, ani nie sankcjonuje naruszenia przez organy podatkowe art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 6 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ w żaden sposób nie odnosi się do sposobu powstawania zobowiązania podatkowego osób fizycznych w podatku od nieruchomości, bowiem spór w sprawie nie dotyczył tej kwestii, ale problemu istnienia przedmiotu opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał również prawidłowej kontroli postępowania podatkowego w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Skarżąca błędnie argumentuje, że zawarta w u.p.o.l. definicja legalna budowli, skonstruowana poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w ustawie - Prawo budowlane, nie zawiera cechy wyróżniającej w postaci trwałego związania danego obiektu z gruntem. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, do których ustawa ta zalicza grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zawarte w art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. definicje budynku i budowli odsyłają do definicji zawartych w Prawie budowlanym, rozumiejąc jednak pod pojęciem budowli obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei zawarta w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definicja obiektu budowlanego w punkcie b) cytowanego przepisu określa tym mianem – między innymi – budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; rozbudowana definicja opisowa pojęcia "budowla" zawarta jest w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie obok wyszczególnienia obiektów budowlanych, których trwałe związanie z gruntem jest oczywiste (jak: lotniska, drogi, linie kolejowe), wymienia się także obiekty, których trwałe związanie z gruntem oczywiste nie jest (jak urządzenia reklamowe), w tym wypadku definicję jednak uzupełniając warunkiem trwałego związania z gruntem. Należy dodać, że zawarta w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego definicja budynku także zawiera warunek trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem, w przeciwieństwie do określonej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego definicji tymczasowego obiektu budowlanego, którym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej, obiekty kontenerowe. Mimo widocznego braku konsekwencji ustawodawcy w definiowaniu rozważanych pojęć nie budzi jednak wątpliwości konstatacja, że konieczną cechą budowli, zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest trwałe połączenie takiego obiektu z gruntem – w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego, który trwale połączony z gruntem nie jest i za który uważa się, między innymi, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowej oraz obiekty kontenerowe. Przenośny pawilon handlowy, którego opodatkowania podatkiem od nieruchomości domaga się skarżąca, nie stanowi zatem budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie jest także budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieszcząc się jedynie w definicji tymczasowego obiektu budowlanego. Tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym zaaprobować należy ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który, kontrolując przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej nie istniał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że organy podatkowe zgodnie z prawem umorzyły postępowanie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o. l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 16 u.p.o.l. (odnoszącego się do zwolnienia z opłaty targowej osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach). W konsekwencji wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.