II FSK 655/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 452/10 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację prawa podatkowego Burmistrza W. z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na indywidualną interpretację prawa podatkowego Burmistrza W. z 24 marca 2010 r. w zakresie podatku rolnego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca spółka wskazała, że prowadzi działalność rolniczą; jest właścicielem bądź dzierżawcą gruntów, w tym gruntów ornych, pastwisk i łąk trwałych, gruntów rolnych zabudowanych, terenów mieszkaniowych, lasów, zadrzewień śródpolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, wód stojących, gruntów pod wodami powierzchniowymi, terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, rowów, nieużytków oraz dróg. Tereny, oznaczone w rejestrze gruntów symbolem "dr", wchodzące w zakres dzierżawionego obszaru, zajmowały ogółem obszar 8,1600 ha, z czego jedynie 2,060 ha wykorzystywane było wyłącznie jako wewnętrzne drogi dojazdowe dla potrzeb gospodarstwa. Natomiast z działek, których spółka była właścicielem, jedynie jedna z trzech działek była częściowo wykorzystywana jako droga dojazdowa do gospodarstwa. Na kanwie przedstawionych okoliczności wnioskodawca postawił pytanie: "Czy działki zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego prowadzącego działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, jednocześnie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", należy wykazywać w poz. 21 deklaracji na podatek od nieruchomości i tym samym grunty te opodatkować podatkiem od nieruchomości w wartości przypisanej gruntom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej?" W ocenie wnioskodawcy grunty takie nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem rolnym. Za takim stanowiskiem przemawiała generalna zasada wyodrębnienia działalności wytwórczej w rolnictwie z regulacji dotyczącej działalności gospodarczej, przyjętej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W szczególności rozwiązania przyjęte w art. 1-4 wspomnianej ustawy powodowały konsekwencje w opodatkowaniu podatkami lokalnymi podmiotów prowadzących działalność rolniczą. W ocenie strony, przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613; dalej "u.p.o.l.") także zawierały zapisy jednoznacznie wykluczające podmioty prowadzące działalność rolniczą z zakresu opodatkowania podatkami lokalnymi od działalności gospodarczej. Podatnik wywodził dalej, że tereny, których był właścicielem (dzierżawcą), określone jako "drogi", nie spełniały kryteriów dróg według definicji zawartych w art. 4 pkt 1-2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, jako że grunty zajęte pod komunikację gospodarstwa trudno było nazwać budowlą o znamionach drogi. Ponadto, jak podniósł wnioskodawca, stosownie do ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454; dalej "rozporządzenie ewidencyjne"), grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie stanowiły dróg w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia, lecz wliczane były do przyległego do nich użytku gruntowego. Organ podatkowy, w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2010 r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podkreślił w pierwszym rzędzie, że wnioskodawca posiada status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego (Rejestru Przedsiębiorców) z szerokim zakreśleniem przedmiotu jego działalności. Powołując się następnie na definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej "u.p.r."), doszedł do przekonania, że przesądzające znaczenie ma klasyfikacja poszczególnych gruntów we właściwej ewidencji. Odwołując się następnie do unormowań zawartych w rozporządzeniu ewidencyjnym wskazał, że przyjęto w nim rozróżnienie na: "użytki rolne" oraz "grunty zabudowane i zurbanizowane" (§ 68 ust. 1 i 3). Do tej drugiej grupy zaliczone zostały "tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – dr" (§ 68 ust. 3 pkt 7 lit. a). Nie mogły być zatem uznane za "użytki rolne". Tylko zaś taka klasyfikacja uzasadniałaby objęcie danego gruntu podatkiem rolnym, chyba że byłyby one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (wtedy także były opodatkowane podatkiem od nieruchomości). Pismem z 7 kwietnia 2010 r. pełnomocnik spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko. W skardze do sądu pierwszej instancji wnioskodawca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu, podniósł zarzuty: - błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że spółka jest przedsiębiorcą i że działalność rolnicza jest wykonywaniem działalności gospodarczej, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - niewłaściwego zastosowania art. 1 u.p.r. w związku z § 68 ust. 1 i 6 rozporządzenia ewidencyjnego, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych nie są użytkami rolnymi; - niezastosowania poz. 3 pkt 7 lit. a zdanie 3 załącznika Nr 6 do rozporządzenia ewidencyjnego. W uzasadnieniu skargi podkreślono przede wszystkim, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia działalności gospodarczej. Ponieważ spółka była podmiotem prowadzącym działalność rolniczą i leśną, która nie była działalnością gospodarczą (w rozumieniu wspomnianych przepisów), przeto nie posiadała statusu przedsiębiorcy. Dlatego też, w odniesieniu do strony skarżącej, nie znajdowały zastosowania przepisy u.p.o.l., których naruszenie zarzucono. Autor skargi powołał się również na zapis przyjęty w poz. 3 pkt 7 lit. a zd. 3 załącznika Nr 6 do rozporządzenia ewidencyjnego, w myśl którego grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie stanowią dróg w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia, lecz wliczane są do przyległego do nich użytku gruntowego. Także w świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w art. 553 k.c., drogi wewnętrzne oznaczone na mapach geodezyjnych symbolem "dr", powinny być traktowane jako fragment nieruchomości, do której bezpośrednio przylegają. W związku z tym drogi te były zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Dla wzmocnienia argumentacji powołano się na stanowisko resortu finansów zajęte w odpowiedzi na jedną z interpelacji poselskich dotyczących tej kwestii oraz przytoczono tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętą w wyroku z 16 października 2009 r. w sprawie II FSK 784/08, twierdząc, że powinna ona znaleźć zastosowanie także w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i podejmując polemikę z argumentacją przywołaną przez skarżącą spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną. Zdaniem sądu, przesądzające znaczenie dla oceny zasadności skargi, miał status skarżącej spółki, to jest: czy organ prawidłowo uznał stronę za przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym zaś zakresie sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ocenę dokonaną przez organ interpretujący. Powołany przepis przesądzał o tym, że pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej sam ustawodawca nakazał rozumieć: "grunty budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", z wyjątkami, które nie miały znaczenia w sprawie. Wystarczał zatem sam fakt posiadania gruntów (budynków) przez podmiot o statusie przedsiębiorcy (lub przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W okolicznościach sprawy organ interpretujący trafnie ocenił, że wnioskodawca był takim przedsiębiorcą. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że rolnictwo, łowiectwo oraz hodowla nie stanowiły jedynego przedmiotu działalności spółki. Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało bowiem, że przedmiotem jej działalności były ponadto, między innymi: wydobywanie kamienia, wydobywanie żwiru, piasku i gliny, kopalnictwo minerałów dla przemysłu chemicznego oraz do produkcji nawozów, produkcja wyrobów z surowców niemetalicznych pozostałych, handel hurtowy i komisowy, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami, handel detaliczny, z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli, naprawa artykułów użytku osobistego i domowego, transport lądowy, transport rurociągowy, działalność wspomagająca transport, pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca była zatem – w ocenie sądu – co najmniej "innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że wprawdzie rolnictwo i łowiectwo oraz hodowla, czym zajmowała się skarżąca spółka, nie były co prawda uważane za działalność gospodarczą na gruncie u.p.o.l. (art. 1a ust. 2 pkt 1), nie miało to jednak znaczenia dla przypisania spółce statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (i art. 431 k.c.), skoro strona skarżąca prowadziła inną jeszcze działalność, którą jednoznacznie należało zaliczyć do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego to przepisu odsyłał z kolei art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował stanowisko organu interpretującego, co do tego, że pod pojęciem użytków rolnych nie można było rozumieć tych gruntów, które figurowały w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, oznaczone symbolem "dr". Stanowisko to wzmocnił odwołaniem do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiły między innymi "podstawę wymiaru podatków i świadczeń". W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika postawił zarzuty naruszenia prawa poprzez: - błędną wykładnię art. 157 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych, art. 43 kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 2 tejże ustawy - niewłaściwie zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że skarżący wpisał się w dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy jako "przedsiębiorca" i pozostając w posiadaniu działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów znakiem "dr" podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł: (1) o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie, że działki gruntu zajęte pod wewnętrzną komunikację przez skarżącą spółkę, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr", nie będące jednocześnie budowlami spełniającymi warunki ustalone dla dróg, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ewentualnie (2) o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podkreślił, że strona skarżąca w praktyce nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie działalność rolniczą. Bezzasadne było zatem odwoływanie się przez sąd pierwszej instancji do przedmiotu działalności spółki, ujawnionego w KRS. Zdaniem bowiem strony, zadeklarowanie możliwości prowadzenia określonego rodzaju przedmiotu działalności, samo przez się nie mogło przesądzać o statusie podmiotu ujawnionego w KRS. Istotny był rzeczywisty, a nie tylko deklarowany, przedmiot działalności spółki. Tym przedmiotem była zaś wyłącznie działalność rolnicza. Błędnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca spółka jako przedsiębiorca, będąc w posiadaniu działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów znakiem "dr", podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a więc nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej. Wynika stąd zatem, że sąd ten kontroluje poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie z punktu widzenia przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej. W konsekwencji kontrola niniejsza nie obejmuje oceny zgodności orzeczenia z innymi przepisami prawa. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy na podkreślenie zasługuje fakt, że o wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej przesądziły zasadnicze błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Strona skarżąca wskazała tylko na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 157 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych, art. 43 kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 2 tejże ustawy oraz niewłaściwie zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że skarżący wpisał się w dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy jako "przedsiębiorca" i pozostając w posiadaniu działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów znakiem "dr" podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wskazuje, że skarżący zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, iż dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, co doprowadziło w efekcie do błędnych ustaleń faktycznych, a następnie błędnie dokonanej subsumpcji. Istotą sporu było bowiem określenie przez Sąd I instancji skarżącego jako przedsiębiorcy, podczas gdy skarżąca utrzymuje, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a prowadzi tylko i wyłącznie działalność rolniczą. Skarżący nie wskazał jednak żadnych przepisów postępowania, których naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tymczasem warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony wtedy, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie. W szczególności w wyroku z dnia 31 marca 2004 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a. zawarcia w skardze odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone (OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10), który to pogląd zasługuje na aprobatę. W konsekwencji tylko wówczas można by mówić o naruszeniu przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi rozpatrywanych wraz z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyby zostały one wskazane i sposób naruszenia wyraźnie uzasadniony. Zaniechanie tego uniemożliwia nadanie właściwej kwalifikacji prawnej postawionym zarzutom i dokonanie ich oceny prawnej. Brak zarzutów po stronie proceduralnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w przedmiotowej sprawie ściśle powiązane były z błędnym – zdaniem skarżącej – ustaleniem stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.