I SA/Po 598/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi "C" Spółka z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2008 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K. Nikodem /-/J. Małecki /-/K. Wolna – Kubicka Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu dokonał wobec "A." spółka z o.o. [...] zaliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2009 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc [...]/2008 r.: [...]zł na należność główną i [...]zł. na odsetki od zaległości podatkowej. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone stronie w dniu [...] lipca 2009 r. W dniu [...] sierpnia 2009 r. spółka działająca przez pełnomocnika wniosła zażalenie na przedmiotowe postanowienie oraz wniosek o stwierdzenie nieważności tego postanowienia. Jednocześnie złożyła również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia w/w zażalenia na postanowienie nr [...] z dnia [...] lipca 2009 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na wniosek strony, postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, które strona odebrała w dniu [...] października 2009 r. i nie wniosła zażalenia, które postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, które strona odebrała w dniu [...] listopada 2009 r. i nie wniosła skargi. Tym samym postanowienie z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w sprawie zaliczenia wpłaty stało się ostateczne Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrzył wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności w/w postanowienia ze względu na rażące naruszenie prawa. Postępowanie o stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji z dnia [...] lipca 2009 r. w sprawie zaliczenia wpłaty n a poczet zaległości podatkowych zakończono postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], w którym organ podatkowy wyższego stopnia odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego. Strona odebrała w/w postanowienie w dniu [...] marca 2010 r. W dniu [...] marca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło zażalenie na postanowienie, w którym strona wniosła, o uchylenie przedmiotowego postanowienia w części, w jakiej postanowienie to dotyczy zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu pobranej, a nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu wynagrodzeń wypłaconych we [...] 2008 r. powiększonych o naliczone odsetki, w łącznej kwocie [...]zł oraz o umorzenie, w tej części, postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając jako organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że kompetencją organu odwoławczego jest korygowanie wad rozstrzygnięć organów pierwszej instancji w przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po ponownym zbadaniu przedmiotowej sprawy stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest ważne, a zarzuty wniesione przez stronę nie uzasadniają stwierdzenia, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając swe stanowisko organ m.in. wskazał, że zgodnie z art.128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach wymienionych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady ogólnej ich trwałości. Służy jedynie eliminowaniu z obrotu aktów obarczonych kwalifikowanymi wadam prawnymii. Ordynacja podatkowa nie określa pojęcia "nieważność decyzji", lecz wymienia kategorie wad, których zaistnienie powoduje stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. W tym trybie można wyeliminować również z obrotu prawnego postanowienia, od których przysługuje prawo złożenia zażalenia, a które są obarczone tymi istotnymi wadami. Przesłanki stwierdzenia nieważności zostały uregulowane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ich katalog jest katalogiem zamkniętym. Stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia na podstawie innych przesłanek nie jest możliwe. Strona w zażaleniu wskazywała konkretnie na pkt 3 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej, tj. na rażące naruszenie prawa, które towarzyszyło wydaniu zaskarżonego postanowienia. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" jest pojęciem nieostrym. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast jeżeli istnieje możliwość rozbieżności interpretacji konkretnej normy, czyli można podjąć na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, to w tej sytuacji żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Ponadto, strona postępowania wszczynając postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może oczekiwać, że zostanie ona ponownie zbadana co do istoty sprawy. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W ustawie Ordynacja podatkowa w art.62 §1 ustawodawca przewidział, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej - zgodnie z art.62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się art.55 §2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku, gdy podatnik jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, a dokonana wplata nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych, Ordynacja podatkowa daje mu możliwość wskazania zobowiązania podatkowego, którego dana wpłata dotyczy. Jeżeli tego nie uczyni, dokonana wpłata zostaje zaliczona na poczet zobowiązań o najwcześniejszych terminach płatności. Podatnik nie ma jednak prawa wyboru realizowanego zobowiązania podatkowego, gdy dotyczy ono zaliczek na podatek. W tej sytuacji wpłata zaliczana jest z mocy prawa na poczet zaliczki związanej ze zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności. Powyżej cytowane przepisy prawa uprawniają organ podatkowy do dokonania zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które dokonuje się z mocy samego prawa. Organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, w którym stwierdza (tylko) dokonane z mocy prawa zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie powydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie wpłaty podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z analizy akt sprawy nie wynika, iż rozstrzygnięcie sprawy jest sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Wpłatę z dnia 27 kwietnia 2009 r. zaliczono na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W momencie bowiem dokonania wpłaty Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że na koncie Spółki widnieją zaległości. Wobec powyższego faktu - zgodnie z art.62 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał prawny obowiązek zaliczenia jej z urzędu na poczet istniejących zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w niniejszym postępowaniu organ stwierdził, że strona skarżąca konsekwentnie zarzuca rażące naruszenie prawa ze względu na okoliczności sprawy. Powołuj się ona na to, że w dniu [...] października 2008 roku Sąd w M. we Francji wszczął wobec spółki postępowanie upadłościowe określone, zgodnie z prawem francuskim, jako postępowanie sauvegarde. W konsekwencji, przepisy prawa francuskiego, któremu podlega postępowanie upadłościowe wszczęte wobec spółki zakazują spółce spłaty jakichkolwiek zobowiązań dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości w sposób inny niż określony w postępowaniu upadłościowym. Odpowiednikiem tego zakazu - zdaniem strony skarżącej jest również zakaz uzyskiwania przez wierzycieli indywidualnych zaspokojenia wierzytelności dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości Spółki poza postępowaniem upadłościowym lub z naruszeniem jego reguł. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśniał, że - działając w pierwszej instancji wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na temat postępowania sauvegarde, wskazując na jego niektóre aspekty wyłącznie ze względu na okoliczności sprawy podnoszone przez stronę postępowania, które to nie były jednak przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia. Polska spółka "A." uruchamiając postępowanie nadzorcze, jakim jest niewątpliwie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia nie może oczekiwać zbadania sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, gdy strona nie zgadza się z jego rozstrzygnięciem. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Organ podkreśla, że postępowanie odwoławcze ma pierwszeństwo przed nadzwyczajnymi trybami postępowania podatkowego. Spółka "A." nie skorzystała w odpowiednim czasie z takiej możliwości. Wobec powyższego złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tego postanowienia. Jednakże w tymże postanowieniu bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co też w przedmiotowej sprawie uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Ponadto, organ zwrócił uwagę, że jedynym zarzutem strony skarżącej podnoszonym w przedmiotowym postępowaniu jest błędna wykładnia prawa. Jeżeli jednak na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, to zastosowanie jednej z nich nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa przez organ wydający to postanowienie. Wobec tego działanie organu wydającego postanowienie, o którego stwierdzenie nieważności wnosi strona nie było pozbawione podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza ponadto, że nadesłane przez pełnomocnika spółki w dniu [...] maja 2010 r. i w dniu [...] maja 2010 r. dokumenty w postaci: wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu, I Wydział Cywilny, z dnia [...] marca 2010 roku, sygn. akt: I ACa 64/10, I ACz 91/10 w sprawie z powództwa W. K. i G. Ś. – K. przeciwko "A." sp. z o.o. [...] w Ł. o zapłatę, - kopii pisma P. C., Komisarza ds. wykonania planu ochronnego z dnia [...] kwietnia 2010r. (nr [...]) nie mają znaczenia prawnego na etapie tego postanowienia, toczącego się w trybie nadzwyczajnym. W takim wypadku bowiem organ podatkowy nie może gromadzić nowych dowodów w sprawie, które miałyby prowadzić do nowych ustaleń faktycznych w sprawie zakończonej już ostatecznym postanowieniem. Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa wniesienia skargi na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonemu postanowieniu, w części, w jakiej ów akt administracyjny dotyczy zaliczenia wpłaty z dnia [...].04.2009 r. na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu wynagrodzeń wypłaconych we [...] 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki, w łącznej kwocie PLN [...] zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, poprzez : 1). rażące naruszenie przepisów art.4 ust.1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art.17 ust. 1 w związku z przepisami załącznika A rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000 r., str. 1), w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 roku zmieniającym wykazy postępowań upadłościowych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowań upadłościowych (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str.1), w związku z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE") oraz w zw. Z art. 288 zd.2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE"), jak również w związku z art. 62 § 4 i §5 oraz art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76a §1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, poprzez arbitralną i oczywiście bezzasadną odmowę zastosowania powołanych przepisów prawa wspólnotowego (prawa UE) polegającą na zaliczeniu dokonanej w dniu 27.04.2009 r. wpłaty na poczet zaległości podatkowych spółki, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2008 r., które - stanowiąc przedmiot postępowania insolwencyjnego prowadzonego w stosunku do spółki na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego - nie podlegały w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu w trybie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie na zasadach, z zastrzeżeniem warunków oraz w granicach określonych przepisami francuskiego prawa upadłościowego, określającego przesłanki wszczęcia, sposób prowadzenia oraz prawne skutki wspomnianego postępowania insolwencyjnego, 2). rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie powszechnie obowiązujących, wskazanych powyżej, przepisów prawa wspólnotowego, szczególnie naganne wobec wyczerpującego zakresu materiału dowodowego przekazanego przez spółkę w toku przedmiotowych postępowań podatkowych, obejmującego także zapadłe i będące prawomocnymi przed dniem wydania skarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu orzeczenia sądów polskich oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie podkreślające, zarówno w identycznych sprawach innych podatników, jak i w indywidualnych sprawach samej spółki, bezwzględny obowiązek stosowania przez polskie organy podatkowe przepisów art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art.17 ust. 1 rozporządzenia nr 1346/2000 poprzez uznanie, z mocy prawa, orzeczenia przez sąd francuski, w stosunku do polskiej spółki kapitałowej, wszczęcia postępowania sauvegarde (francuskiego postępowania naprawczego), 3). rażące naruszenie art. przepisu art. 26 rozporządzenia nr 1346/2000 Rady (WE) poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu za sprzeczne z podstawowymi zasadami polskiego porządku publicznego uznania wydanego przez sąd francuski - ze względu na indywidualne zagrożenie Spółki niewypłacalnością - wyroku o wszczęciu względem spółki postępowania naprawczego, określonego na gruncie prawa francuskiego jako postępowanie sauvegarde i równoważnego względem postępowania naprawczego, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze, 4). rażące naruszenie przepisu art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne zastosowanie wyrażonej w nim normy (zasady konstytucyjnej ochrony prawa własności oznaczającej, w szczególności, ochronę przed wszczęciem postępowania upadłościowego dłużnika, który nie znajduje się w stanie niewypłacalności) do stanu faktycznego (występującego w niniejszej sprawie), który nie wypełnia hipotezy wskazanej normy konstytucyjnej, 5). naruszenie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, powołanego - jako organ kontroli instancyjnej - do szczególnie wnikliwej oceny praworządności działań podległych mu organów podatkowych, iż całkowita i pozbawiona uzasadnienia odmowa zastosowania, przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, fundamentalnych zasad wspólnotowego (unijnego) prawa upadłościowego, wyrażonych w bezpośrednio wiążących i bezpośrednio skutecznych normach o randze rozporządzenia, opartych na traktatowej zasadzie lojalności, zabezpieczonych w porządku prawnym właściwego państwa sankcją karną posiadających utrwaloną wykładnię w dotychczasowym dorobku orzeczniczym sądów wspólnotowych (sądów UE) - nie narusza rażąco powołanych przepisów prawa wspólnotowego (prawa UE), 6). naruszenie art.247 §1 pkt 3 w zw. z art.217 §2 oraz art. 76b in principio oraz art.76a §1 zd. 1 oraz w zw. z art.62 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wzruszenia przedmiotowego postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu ze względu na przepisy prawa (art. 26 Rozporządzenia nr 1346/2000) oraz opartą na nich argumentację prawną, których postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w jakimkolwiek stopniu nie powołuje, nie zawiera, ani nie wskazuje w jakikolwiek inny sposób, a w konsekwencji także naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne uzupełnienie rozważanego postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, dopiero na etapie postępowania nadzwyczajnego, o (błędnie zastosowaną) podstawę prawną oraz argumentację prawną, której to rozważane postanowienie w ogóle nie obejmowało w chwili wydania, 7). naruszenie art. 124 oraz 217 §2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż - istnienie lub dopuszczalność odmiennych interpretacji tego samego przepisu prawa (w tym w związku z wystąpieniem rozbieżności pomiędzy nieprawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych w tym zakresie) wyklucza ex definitione możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia przez organy podatkowe tegoż przepisu prawa, oraz - istnienie lub dopuszczalność odmiennych interpretacji tego samego przepisu prawa wyklucza możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu prawa, bez wskazania - choćby w sposób indykatywny i ogólny, lecz zrozumiały dla strony - jakie odmienne interpretacje tego przepisu były przedmiotem rozważań organu badającego nieważność skarżonego postanowienia oraz którą z tych odmiennych interpretacji, oraz z jakich przyczyn, organ ostatecznie uznał za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie nieważności postanowienia, 8). rażące naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim przepis ten wyraża zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a w świetle art. 219 Ordynacji podatkowej oznacza również trwałość postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym (co do kwestii objętych ich zakresem), przez całkowite pominięcie w skarżonych postanowieniach rozstrzygnięcia wraz z jego uzasadnieniem zawartego w decyzji z dnia 6 marca 2009 r. określającej wysokość zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2008 r. wyłącznie w celu ‘dokonania jej zgłoszenia do masy upadłości", natomiast bez możliwości realizowania tej zaległości w trybie wskazanym w Ordynacji podatkowej, 9). rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 76 b in principio oraz art. 76a §1 zd. 1 oraz w związku z art. 62 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie (skutkujące odmową stwierdzenia nieważności przedmiotowych postanowień Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowej w Poznaniu, iż w sytuacji, gdy organ ten pozbawiony był możliwości (poprzez uzyskanie zapłaty czy egzekucję administracyjną) zaspokajania swoich wierzytelności względem dłużnika objętego postępowaniem seuvegarde organ ten mógł jednak identyczny skutek osiągnąć poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej tyczących odpowiednio zaliczenia wpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku na poczet wierzytelności podatkowych. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2010 r. w części, w jakiej postanowienia te dotyczą zaliczenia wpłaty z dnia [...].04.2009 r. na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu pobranej, a nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu wynagrodzeń wypłaconych we [...] 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki, w łącznej kwocie PLN [...]. Ponadto spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] lipca 2009 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę oraz dodatkowe pisma procesowe strony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w pełni podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i nie znalazł podstaw aby przychylić się do skargi i uwzględnić ją w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm..) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 powołanej ustawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych rozstrzygnięć. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] lipca 2009 r., wydanego przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, który wobec skarżącej Spółki dokonał zaliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2009 r. w kwocie [...] poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc [...]/2008 r.: [...]zł na należność główną i [...]zł. na odsetki od zaległości podatkowej. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd miał na uwadze to, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem zwyczajnego postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w rozdziale 18 działu IV - Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny w związku z art. 219 O.p. daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji (postanowień) ostatecznych, zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Ocenie podlega więc sama decyzja (postanowienie) i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Stwierdzenie nieważności, w badanej sprawie postanowienia, o które wnosi strona skarżąca - jest odstępstwem od zasady ogólnej trwałości decyzji (postanowień) - na co wskazuje treść art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą - niekiedy nazywaną zasadą ograniczonej wzruszalności ostatecznej decyzji (postanowienia), akty, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych aktów, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Wobec powyższego służy ona eliminowaniu z obrotu decyzji (postanowień) obarczonych kwalifikowanymi wadami. Ordynacja podatkowa nie określa pojęcia "nieważności aktu", lecz wymienia kategorie wad prawnych aktu, których zaistnienie powoduje stwierdzenie nieważności badanego rozstrzygnięcia. Zdanie Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie podkreślił, iż postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego celem nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej zakończonej wcześniej wydaniem ostatecznego postanowienia. Przedmiotem dowodzenia w tym postępowaniu, jest ustalenie czy postanowienie to jest dotknięte jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Katalog wad wymienionych w artykule 247 jest katalogiem zamkniętym. Wobec powyższego stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia na podstawie innych przesłanek nie jest możliwe. Stosownie do art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) ostatecznej, które: 1. zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości; 2. zostało wydane bez podstawy prawnej; 3. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa; 4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją (postanowieniem) ostatecznym; 5. zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6. było niewykonalne w dniu jej wykonania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7. zawiera wadę powodującą ich nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8. w razie ich wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Jednakże, ostateczny akt administracyjny dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 nie staje się nieważny z mocy prawa. Wywiera on skutki prawne, a usunięcie go z obrotu prawnego wymaga wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności z urzędu lub na wniosek strony. Dopiero decyzja (postanowienie) stwierdzające nieważność obala domniemanie legalności aktu obarczonego wadami kwalifikowanymi. A konsekwencją odesłania przez art. 219 O. p. do postanowień art. 212 O.p. jest związanie organu podatkowego wydanym ostatecznym postanowieniem. Podstawą prawną wydania postanowienia w zaskarżonej sprawie był art. 62 §1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca stwierdził, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej - zgodnie z art.62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się art. 55 §2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku, gdy podatnik jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, a dokonana wpłata nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych, Ordynacja podatkowa daje możliwość wskazania zobowiązania podatkowego, którego dana wpłata dotyczy. Jeżeli tego nie uczyni, dokonana wpłata zostaje zaliczona na poczet zobowiązań o najwcześniejszych terminach płatności. Podatnik nie ma jednak prawa wyboru realizowanego zobowiązania podatkowego, gdy dotyczy ono zaliczek na podatek. W tej sytuacji wpłata zaliczana jest z mocy prawa na poczet zaliczki związanej ze zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności. Powyższe przepisy prawa zobowiązują organ podatkowy do dokonania zaliczenia wpłaty poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, które dokonuje się z mocy samego prawa. Organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, w którym stwierdza (tylko) dokonane zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie wpłaty podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Podkreślenia wymaga, że treść tego przepisu nie zawiera żadnego innego warunku, który wyłączałby możliwość dokonania zaliczenia przez organ podatkowy. Mając za podstawę powyżej wskazane przepisy prawa Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu zobowiązany był do wydania w dniu [...] lipca 2009 r. postanowienia na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych jednakże strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i nie wniosła zażalenia. Zatem zgodnie z art.128 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie to stało się ostateczne. Jednakże spółka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym wskazując konkretnie na rażące naruszenie prawa, które towarzyszyło jej wydaniu. Sąd podkreśla, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie przepisu ustawowego mającego umocowanie w Ordynacji podatkowej. Wpłatę z dnia [...] kwietnia 2009 r. zaliczono na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W momencie bowiem dokonania wpłaty Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdził, że na koncie Spółki widnieją zaległości. Wobec powyższego faktu - zgodnie z art.62 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał prawny obowiązek zaliczenia jej z urzędu na poczet istniejących zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem konsekwentnie twierdziła, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniu prawa, gdyż organ podatkowy w swym rozstrzygnięciu nie wziął pod uwagę okoliczności sprawy, tj. wszczęcia wobec spółki w dniu [...] października 2008r. przez Sąd w M. we Francji postępowania upadłościowego określonego, zgodnie z prawem francuskim, jako postępowanie sauvegarde. W konsekwencji, przepisy prawa francuskiego, któremu podlega postępowanie upadłościowe wszczęte wobec strony zakazują spółce polskiej spłaty jakichkolwiek zobowiązań dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości w sposób inny niż określony w francuskim postępowaniu upadłościowym. Odpowiednikiem tego zakazu - zdaniem strony skarżącej jest również zakaz uzyskiwania przez wierzycieli indywidualnych zaspokojenia wierzytelności dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości Spółki poza postępowaniem upadłościowym lub z naruszeniem jego reguł. Tymczasem, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu polska spółka "A." uruchamiając postępowanie nadzorcze, jakim jest niewątpliwie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia nie może oczekiwać zbadania jej sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem dowodzenia w tym trybie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, gdy strona nie zgadza się z jego rozstrzygnięciem. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie kolejnej z zasad postępowania podatkowego - zasady dwuinstancyjności wynikającej z art.127 Ordynacji podatkowej. W trybie stwierdzenia nieważności bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze ma pierwszeństwo przed nadzwyczajnymi trybami postępowania podatkowego w zakresie, którego bada się prawidłowość jego wydania. Spółka "A." złożyła wniosek - jak napisała - "alternatywny" o stwierdzenie nieważności tego postanowienia. Jednakże, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych bez wątpienia nie jest postępowaniem "alternatywnym" do odwoławczego. Podatnik, nie może bowiem wszczynać postępowania w trybie nadzwyczajnym i domagać się zbadania jego zarzutów co do istoty sprawy, tylko dlatego, że w odpowiednim czasie nie skorzystał z możliwości odwołania się. W tym postępowaniu, jak już podkreślono bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji ostatecznych, co też w przedmiotowej sprawie uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Odnosząc się do zarzutu strony z punktu 3, w którym zarzucono rażące naruszenie przepisów art. 26 rozporządzenia nr 1346/2000 Rady ( WE) organ wyjaśniał tą kwestię stronie w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w pierwszej instancji wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na temat francuskiego postępowania sauvegarde, wskazując na jego niektóre aspekty wyłącznie ze względu na okoliczności sprawy podnoszone przez stronę postępowania, które to nie były jednak przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie zwraca jednakże uwagę na to, iż z załączonych do akt sprawy wyroków Sądu Okręgowego w Poznaniu i Sądu Apelacyjnego w Poznaniu wynika, iż polskie sądy powszechne zakwestionowały legalność ogłoszenia upadłości polskiej spółki "A." w oparciu o przepisy prawa francuskiego i w oparciu o ewentualną normę kolizyjną prawa europejskiego. I tak przykładowo w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia [...] lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 31/10 dotyczącym skarżącej spółki m.in. stwierdzono: " ... W świetle treści art. 26 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego ( Dz. Urz. UE L z 2000 r. Nr 160, poz. 1 ze zm.) oraz ustalonej jego wykładni nie budzi wątpliwości, że odmowa uznania postępowania albo wykonania wydanego w jego toku orzeczenia może nastąpić w wypadkach wyjątkowych, gdy uznanie lub wykonanie orzeczenia sądu innego państwa umawiającego byłoby niezgodne z porządkiem prawnym państwa uznającego w takim stopniu, że zagrażałoby to jednej z zasad podstawowych. Zagrożenie to musi polegać na oczywistym naruszeniu przepisu prawa uznawanego za podstawowy dla porządku prawnego państwa uznającego lub prawa uznawanego za prawo podstawowe w tym porządku prawnym. Klauzula porządku publicznego może także obejmować materialnoprawne przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego... Art. 1 ust.1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 w sprawie postępowania upadłościowego, ani ustawa z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) nie przewidują możliwości wszczynania postępowania upadłościowego z uwagi na niewypłacalność bądź bądź zagrożenie niewypłacalnością innego podmiotu niż dłużnik, nawet jeżeli tym innym podmiotem jest wspólnik dłużnika." W kwestii zarzutu z punktu 4, który dotyczy rażącego naruszenia prawa przepisu art.64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Sąd zauważa, że organ podatkowy nie orzekał w oparciu o w/w artykuł. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 124 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej z uwagi na istnienie lub dopuszczalność odmiennych interpretacji tego samego przepisu prawa (w tym w związku z wystąpieniem rozbieżności pomiędzy nieprawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych w tym zakresie), wyklucza ex definitione możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia przez organy podatkowe tegoż przepisu prawa. Istnienie lub dopuszczalność odmiennych interpretacji tego samego przepisu prawa wyklucza możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia przez organy podatkowe tegoż przepisu prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu trafnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniał stronie, że jeżeli na gruncie danego przepisu prawnego ( polskiego czy kolizyjnego przepisu europejskiego prawa upadłościowego) możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, to zastosowanie jednej z nich nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa przez organ wydający to postanowienie. Nie może być zasadny również zarzut strony z punktu 9 bowiem wśród różnych wyborów interpretacji można spotkać i takie, w których Sąd stwierdzał, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego wszelkie należności podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżone postępowanie za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Nikodem /-/J. Małecki /-/K. Wolna-Kubicka LF