I FSK 1785/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 551/10 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lipca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 551/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 9 lipca 2010 r. nr ... w przedmiocie określenia Z. B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2003 r.; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 14 listopada 2008 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc. Podatnik odwołał się od tej decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 lipca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w mniejszej kwocie niż wynikała z decyzji organu pierwszej instancji. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na wydanie jej po upływie okresu przedawnienia, które nastąpiło 31 grudnia 2008 r. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podniósł, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę w grudniu 2008 r., to po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Co do kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 366,88 zł, którą ściągnięto w trybie egzekucji administracyjnej 16 grudnia 2008 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ostatecznie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na dzień 31 grudnia 2008 r. nie istniała już żadna zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2003 r., a tym samym nie mogła ona ulec przedawnieniu. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem tego Sądu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. wygasło w całości przez zapłatę, bowiem również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (vide wyrok NSA z 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 582/08). Zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, więc termin przedawnienia już nie biegnie. WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym wyrażono pogląd, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swoje obowiązki podatkowe, a tym samym naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ zobowiązany jest do umorzenia postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątki w tym zakresie są szczegółowo określone w ustawie, a niniejszy przypadek do nich nie należy. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia, bowiem orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o naruszeniu prawa. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że decyzja organu odwoławczego została wydana w warunkach przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 21 § 3, a także art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - polegające na dokonaniu błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie w całości wygasło poprzez zapłatę, a jednocześnie w odniesieniu do kwoty 366,88 zł, która została ściągnięta w trybie egzekucji administracyjnej przed upływem terminu przedawnienia nie nastąpiło przerwanie jego biegu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 oraz art. 268 i art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 wydany w siedmioosobowym składzie, w sytuacji gdy stan faktyczny będący podstawą wydania tegoż wyroku w sposób istotny różnił się od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, jego określenie przez organ odwoławczy w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji, po upływie terminu przedawnienia, jest działaniem wbrew interesowi prawnemu podatnika, co uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku, na czym miał polegać w realiach niniejszej sprawy interes prawny skarżącego, który nie pozwolił na określenie przez organ odwoławczy - po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji, a tym samym brak wskazań co do dalszego postępowania przez organy podatkowe; II) prawa materialnego: - art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w skarżonym wyroku, że zobowiązanie podatkowe określone przez organ pierwszej instancji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz zapłacone przez podatnika (w tym w części wyegzekwowane w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego) wygasło poprzez przedawnienie, gdyż decyzja organu odwoławczego obniżająca to zobowiązanie została wydana już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe, które uprzednio wygasło poprzez zapłatę, może również wygasnąć wskutek przedawnienia; - art. 70 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niedostrzeżenie przez WSA, że w niniejszej sprawie kwota 366,88 zł została ściągnięta w drodze postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, a zatem w odniesieniu do tej kwoty – po zastosowaniu środka egzekucyjnego – nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a zatem w tym zakresie – nawet przy przyjęciu, że organ odwoławczy nie może określić zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek zapłaty, po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwe było jego określenie przez organ odwoławczy w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. 8. Nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, którymi Dyrektor Izby Skarbowej próbował podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności umorzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uprzednio wygasło wskutek zapłaty. 9.1. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (opublik. orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem została wydana w odpowiedzi na pytanie prawne zawarte w postanowieniu NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 174/11. Jest to sprawa tego samego podatnika, w ramach której rozpatrywana była podobna problematyka. Tylko jednak w sprawie I FSK 174/11 uchwała ta ma bezpośrednią moc wiążącą. W niniejszej sprawie ogólna moc wiążąca tej uchwały wynika zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie znajduje podstaw do skierowania pytania prawnego w celu podważenia tej uchwały. 9.2. Zgodnie z sentencją uchwały w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie ulega zatem wątpliwości, że w uchwale tej NSA zaakceptował w pełni stanowisko wyrażone w powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, który nie miał jednak mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wskazywał zresztą, aby był związany tym poglądem na zasadach określonych w tym przepisie. Uzasadniając stanowisko zajęte w uchwale I FPS 1/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). 9.3. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej w tej mierze, zarówno wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zmierzają de facto do odmiennych wniosków od zaprezentowanych w uchwale - zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie związany jest na mocy cytowanego art. 269 § 1 p.p.s.a. wykładnią prawa przeprowadzoną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. 10.1. Zasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co było związane z tym, że WSA nie uwzględnił wszystkich konsekwencji prawnych tego, że w niniejszej sprawie kwota 366,88 zł została ściągnięta w drodze postępowania egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, który biegłby na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Sąd pierwszej instancji nie ocenił tej kwestii w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a w każdym razie nie wynika to z uzasadnienia wyroku, co stanowi również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten bowiem zobowiązuje sąd do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zobowiązanie wygasło całkowicie poprzez zapłatę, bowiem również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Co do tej konstatacji nie ma akurat wątpliwości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Nieistotny jest przy tym sposób dokonania zapłaty, tj. czy zapłata została dokonana dobrowolnie czy na skutek przymusowego jej wyegzekwowania. Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1472/09 (opublik. LEX nr 744238) okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego. Podobnie w niniejszej sprawie kwota 366,88 zł została pobrana przez poborcę skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych. Ten przymusowy sposób zapłaty, choć nie niweluje skutku określonego w cytowanym art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma jednak w świetle art. 70 § 4 tej ustawy znaczenie dla upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji dla możliwości orzekania co do tego zobowiązania. Przyjmując bowiem w świetle cytowanej uchwały I FPS 1/12 a contrario - przed upływem terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). 10.2. Konieczne jest więc w zaistniałej sytuacji zweryfikowanie, po pierwsze - kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie, w którym zastosowano środek egzekucyjny oraz po drugie – jakie konsekwencje miałoby ustalenie, że nie doszło do przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Przy zastosowaniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uwzględnić też należy, że art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowił, że: Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznaczało to, że ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. należało liczyć od następnego dnia po dokonaniu czynności egzekucyjnej, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r. wprowadzał bowiem zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. 10.3. Skoro Sąd pierwszej instancji kwestii wskazanych wyżej nie rozważał Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji winien będzie ocenić, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. 11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.