I FSK 1353/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 547/10 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15.06.2011 r., sygn. I SA/Bk 547/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19.08.2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. Zakupu 90% części na potrzeby tej działalności dokonywał w filiach firmy I. C. S.A. w B., prowadzonych przez spółkę cywilną I. S. m. W firmie I. C. skarżący posiadał numer klienta – 027330, na który udzielany był rabat przy zakupie części i akcesoriów. Z przedłożonych do kontroli faktur oraz prowadzonej ewidencji wynikało, że w 2007 r. skarżący dokonał zakupu części i akcesoriów samochodowych w tej firmie o wartości 20.171,99 zł netto. Na podstawie zestawienia dowodów WZ i przyporządkowanych do nich paragonów fiskalnych wystawionych w tym okresie przez filie spółki I. C. okazało się, że w sklepach I. C. obok zakupów dokumentowanych fakturami, posługując się należącym do strony numerem NIP i przyznanym numerem klienta 027330 dokonano zakupu części i akcesoriów samochodowych na paragon o wartości 50.799,35 zł. Realizując wniosek dowodowy skarżącego organ I instancji przesłuchał dwunastu jego znajomych i krewnych oraz ośmiu pracowników firmy I. i uznał, że świadkowie w kontrolowanym okresie dokonywali zakupu części samochodowych na własne potrzeby, wykorzystując numer klienta skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że w 2007 r. skarżący dokonał w ramach działalności gospodarczej zakupu części samochodowych o wartości 26.792,28 zł udokumentowanego paragonami, nie wykazując przy tym uzyskanego obrotu związanego z tymi częściami. Części zakupionych na paragony skarżący nie uwzględnił również w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31.12.2007 r. Decyzją z dnia 24.03.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał M. F. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowany przez podatnika. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wniosek strony, przesłuchał w charakterze świadka A. M. oraz R. G. Ponadto zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka P. K., Ł. S. i A. G. K. Protokoły z przesłuchania tych osób zostały przekazane organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia 16.06.2010 r. Decyzją z dnia 19.08.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i na nowo dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy - a zwłaszcza zeznania skarżącego – wskazywały, że podatnik dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży części samochodowych, co tym samym przesądzało o nierzetelności prowadzonej przez niego ewidencji dla potrzeb VAT. Dodał, że kwestią sporną było ustalenie wielkości tych pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży części samochodowych. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy (w tym uzupełniony w toku postępowania odwoławczego) organ ten stwierdził, że w kontrolowanym okresie, obok zakupów dokumentowanych fakturami w wysokości 20.171.99 zł netto, dokonano w I. C. zakupu części i akcesoriów samochodowych na paragony o wartości 50.799,34 zł netto, posługując się przy tym należącym do strony numerem klienta. Z powyższych zakupów, część o wartości 28.095,27 zł netto, nie była związana z działalnością gospodarczą skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zeznania dwudziestu pięciu świadków. Wartość zakupów dokonanych przez świadków, a niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, określił na podstawie tych zeznań, a w przypadku niemożliwości przypisania przez świadka zakupu do konkretnego okresu, podaną kwotę zakupu przyjęto w równych częściach – po 1/3 na rok 2006, 2007 i 2008 (w roku 2006 i w 2007 również dokonywano zakupów na paragon przy użyciu numerów klienta), natomiast w przypadku niepodania konkretnej ceny zakupu – przyjęto wartość uśrednioną. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. skarżący w ramach działalności gospodarczej dokonał udokumentowanego paragonami zakupu części samochodowych o wartości 22.704,07 zł netto (50.799,43 – 28.095,27 zł), nie wykazując przy tym obrotu z tytułu wykonanych usług naprawy samochodów związanych z zakupionymi częściami. Organ odwoławczy, powołując się na powyższe ustalenia stwierdził, że ewidencja zakupu i sprzedaży prowadzona przez skarżącego dla potrzeb VAT, w części dotyczącej zakupów części samochodowych udokumentowanych paragonami, nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Ewidencja sprzedaży nie odzwierciedlała również stanu rzeczywistego w zakresie niezaewidencjonowania obrotu związanego z zakupem tych części. Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży było określenie niezaewidencjonowanego obrotu związanego z zakupionymi na paragony częściami na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Op"). Jednocześnie organ uznał, że nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Op Korzystając więc z uprawnień przewidzianych w art. 23 § 4 Op, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjął metodę ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części. Zastosowanie tej metody pozwoliło jego zdaniem wykorzystać ewidencję prowadzoną przez skarżącego i materiał zgromadzony w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce I. C., a przez to określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez określenie podstawy opodatkowania metodą ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części i przyjęcie wskaźnika obrotu w 2007 r. na poziomie 268,49 %, co skutkowało ustaleniem podstawy opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanych usług sumarycznie za poszczególne miesiące 2007 r. na poziomie 60.957 zł, co w ocenie autora skargi, z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w żadnej mierze nie odpowiada realiom rynkowym, wobec jednoczesnego zaniechania wskazania powodów odstąpienia od przyjęcia metody porównawczej zewnętrznej – art. 23 § 3 pkt 2 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd ten uznał bowiem, że ustalenia w kwestii nieewidencjonowania przez skarżącego całości obrotu związanego z częściami samochodowymi były prawidłowe. Zebrane przez organy dowody jednoznacznie bowiem wskazywały, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał poza oficjalną ewidencją zakupu i sprzedaży części samochodowych. Kwestią sporną natomiast było przyjęcie przez organ odwoławczy metody określenia podstawy opodatkowania z tytułu pozaewidencyjnego obrotu częściami samochodowymi. Zdaniem Sądu, w świetle art. 193 § 4 i 6 Op, organ miał pełne prawo do nie uznania ewidencji podatnika, albowiem w kwestionowanym przez organ zakresie prowadzone były nierzetelnie. W sprawie nie mieliśmy jednak do czynienia z sytuacją o której mowa w art. 23 § 2 Op. Sąd nie zgodził się z autorem skargi, ze w sprawie tej organ nie wskazał wyczerpujących powodów przemawiających za odstąpieniem od zastosowania metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 Op. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na niemożliwość zastosowania poszczególnych metod nie wskazywał jedynie ogólnie na fakt nieprawidłowego prowadzenia ewidencji księgowych. Oprócz tego argumentował, dlaczego nie można w tej sprawie oszacować podstawy opodatkowania metodą porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną i produkcyjną. W skardze jej autor uwypuklił zaniechanie wskazania powodów odstąpienia od przyjęcia metody porównawczej zewnętrznej – art. 23 § 3 pkt 2 Op. O tym, że pełnomocnik był w błędzie świadczyła treść uzasadnienia decyzji ( s. 6), gdzie organ wyraźnie wskazał, że metody tej nie można zastosować albowiem "porównanie z obrotami wykazanymi przez inne firmy może być obciążone błędem. Obroty w porównywanych jednostkach uzależnione są od wielu czynników, między innymi od stosowanych cen, konkurencji na danym terenie itp. Ponadto, tut. organ nie dysponuje informacjami na temat obrotów przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach". W ocenie Sądu, argumentacja organu była przekonywująca i dawała podstawę do zastosowania, zgodnie z art. 23 § 4 Op innej, wypracowanej przez organ podatkowy metody szacowania. Sąd zaaprobował przyjętą metodę ustalenia wartości usługi w oparciu o koszt zakupu części, która w realiach rozpatrywanej sprawy pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Stosując tą metodę organ wykorzystał ewidencję podatnika oraz dowody zgromadzone w postępowaniu. Wartość niezaewidencjonowanych zakupów ustalono bowiem na podstawie dowodów Wz i paragonów fiskalnych oraz zeznań świadków. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług określono w oparciu o wskaźnik obrotu, obliczony z wykorzystaniem wysokości zaewidencjonowanych przez stronę wpływów ze sprzedaży części samochodowych oraz wartości zaewidencjonowanych zakupów części i akcesoriów samochodowych. Sąd za błędne uznał stanowisko pełnomocnika, że przyjęta przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie odpowiada realiom rynkowym. Autor skargi fakt ten upatrywał w tym, że w 2007 r. skarżący wszelkie czynności wykonywał osobiście, posiłkując się jednym pracownikiem, a liczba dokonywanych napraw była niewielka (według zeznań pracownika ok. piętnastu klientów miesięcznie). Twierdzeniom tym przeczył jednak materiał dowodowy zebrany w sprawie. Według Sądu, wobec zeznań małżonki skarżącego, która wskazała, że m.in. w 2007 r. skarżący zaczynał pracę o godz. 8.00, a kończył o 19.00, niewiarygodne były twierdzenia o niewielkiej liczbie napraw wykonywanych w zakładzie. Słusznie ponadto organ podnosił, że wskazane w skardze rozmiary prowadzonej działalności wykluczały konieczność zatrudniania pracownika do pomocy. W tych okolicznościach za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 5 oraz art. 124 i art. 210 § 4 Op. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – będącego adwokatem, wniósł skargę kasacyjną, którą przedmiotowy wyrok zaskarżył w całości domagając się jego uchylenia i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skargę tą oparto o zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Op w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa", poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy równoczesnym zaniechaniu stosownego wyjaśnienia stanowiska w przedmiocie akceptacji powodów odstąpienia od przyjęcia metody porównawczej zewnętrznej – art. 23 § 3 pkt 2 Op. Na poparcie tak skonstruowanych zarzutów podtrzymano stanowisko dotychczasowe prezentowane w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Wobec takiej oceny zauważyć w punkcie wyjścia trzeba, że kasator przedmiotową skargę oparł o zarzuty naruszenia prawa procesowego. Godzi się w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 174 pkt 2 Ppsa zarzuty naruszenia prawa procesowego są skuteczne, w przypadku, gdy wytknięte uchybienie "mogło mieć wpływ na wynik sprawy". Taka treść przywołanej regulacji nie stwarza zatem wątpliwości, że wytknięte uchybienia mają lub co najmniej mogą mieć wpływ na wynik sprawy, co wykazane winno być przez kasator. Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto o zarzut naruszenia "art. 120, 121 § 1, art. 122, 124 i 191 Op w powiązaniu z art. 141 § 4 Ppsa". Tak skonstruowany zarzut trudno wszak uznać za skuteczny. Wbrew bowiem jego treści argumentacja Sądu I instancji odnosi się do kwestii naruszenia regulacji procesowych obowiązujących w postępowaniu podatkowym w zakresie niezbędnym do oceny, czy na tym – podatkowym – etapie procedowania doszło do naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Tą samą ocenę także zresztą odnieść można do ostatecznego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego (tj. do decyzji ostatecznej stanowiącej przedmiot zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym). Swoją drogą godzi się w tym miejscu odnotować, że wskazane, jako naruszone, regulacje procedury podatkowej zaliczają się do unormowań o charakterze ogólnym. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że naruszenie tych przepisów co do zasady muszą być powiązane z naruszeniem regulacji (unormowań) szczegółowych, których wszak w przedmiotowej skardze nie wskazano. W konsekwencji tak skonstruowany zarzut kasacyjny trudno uznać za uzasadniony. Rozważenia wymaga także pojawiający się w "rozwinięciu" zarzutów stwierdzenie, iż w sprawie naruszono także przepis art. 23 § 3 pkt 2 Op. Także jednak i w tym zakresie zarzut ten musi podlegać ocenie takiej jaką dotknęła zarzuty wyżej przedstawione. Analiza skargi kasacyjnej ujawnia bowiem, że także w tym zakresie kasator nie wywiązał się ze swych obowiązków. Te zaś sprowadzają się do tego, by wykazać, a co najmniej uprawdopodobnić, że w sprawie doszło do naruszenia przywołanej wyżej regulacji. Tego zaś w niniejszej sprawie nie uczyniono. Z powyższych względów zgłoszone w sprawie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione w konsekwencji czego skargę kasacyjną, w oparciu o przepis art. 183 Ppsa, oddalił. W tym stanie rzeczy orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.