I FSK 1566/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 372/10 w sprawie ze skarg Z. K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez Z. K. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 grudnia 2009 r. wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 16 listopada 2009 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 22 czerwca 2009 r., wydanych w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "B." sp. z o.o. z siedzibą w N. w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i koszty postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że dochowując ustawowego terminu, zaskarżył decyzje pismami z dnia 29 czerwca 2009 r. oraz 3 lipca 2009 r. i nie zgadzając się z nimi, wniósł alternatywnie o umorzenie naliczonych odsetek i rozłożenie należności głównej na raty. Swoje stanowisko w tym zakresie skarżący przedstawił osobiście Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. w dniu 29 czerwca 2009 roku, który poinformował skarżącego, że odwołując się od decyzji może również wnosić o rozłożenie na raty, ewentualnie o umorzenie (przynajmniej częściowe) zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe i działając w zaufaniu do organu w pismach z dnia 3 lipca 2009 r. oraz 6 sierpnia 2009 r. skarżący rozbudował swój alternatywnie zgłoszony wniosek w otwartym jeszcze terminie zaskarżenia. W dniu 9 listopada 2009 r. chcąc ustalić znak sprawy ewentualnie zapytać o jej wynik skarżący zadzwonił do Izby Skarbowej w K. i po rozmowie z P. P. (osobą w referacie, której znajduje się sprawa) uzyskał informację, że przedmiotem postępowania jest jedynie sprawa odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. odmawiającej częściowego umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, z tytułu orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe "B." Sp. z o.o. Z powyższego wynika, zdaniem skarżącego, że organ jedynie przyjął i rozpatruje zgłoszony alternatywnie wniosek w trybie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), pomimo tego, że zamiarem skarżącego było skarżenie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "B." Sp. z o.o. z siedzibą w N. w podatku od towarów i usług. Postanowieniami z dnia 24 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 162, art. 163 i art. 216 Ordynacji podatkowej wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań załatwił odmownie. W uzasadnieniach postanowień organ przywołał treść art. 162 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że we wnioskach o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań skarżący nie wskazał żadnych argumentów świadczących o tym, że on nie ponosi winy za nieterminowe złożenie odwołania. Gdyby prawdą było to co stwierdza skarżący we wnioskach o przywrócenie terminu, że zaskarżył on w obowiązującym terminie decyzje organu pierwszej instancji, to nie zachodziłaby potrzeba do przywracania terminu do wniesienia odwołań od decyzji. To, że skarżący nieprawidłowo interpretując przepisy uważał, że przeprowadzenie rozmowy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N., w której przedstawił mu swoje zastrzeżenia do decyzji jest równoznaczne z wniesieniem odwołania od decyzji nie można uznać za uzasadnienie do przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, ponieważ nieprawidłowa interpretacja przepisów nie usprawiedliwia niewłaściwego postępowania. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skarżący wywiódł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady informowania, polegające na nieprzeprowadzeniu w należyty sposób postępowania dowodowego w sprawie, wskutek czego rozstrzygnięcie oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym, który organ ocenił w sposób wybiórczy i stronniczy; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady rozkładu ciężaru dowodu, polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie, a także poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na zaniechaniu sporządzenia właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a tym samym na niedostatecznym wyjaśnieniu motywów rozstrzygnięcia, skutkującym ograniczeniem prawnie chronionych interesów strony; - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu wydanej decyzji; - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wnioskodawca nie wskazał żadnych argumentów świadczących o tym, że nie ponosi on winy za nieterminowe złożenie odwołania; - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako k.p.a.), przez naruszenie zasady praworządności i zasady uwzględniania słusznego interesu obywateli oraz zasady prawdy obiektywnej; - art. 8 k.p.a., przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; - art. 75 w związku z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie; - art. 80 k.p.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez dokonanie nieprawidłowych ocen na podstawie błędnie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za zasadne, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonych postanowień organ podatkowy w niniejszej sprawie w ogóle nie uzasadnił okoliczności, które jego zdaniem skutkują odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji. Mało tego, w ocenie Sądu, organ koncentrując się na wyjaśnieniu okoliczności przedstawionych we wnioskach o przywrócenie terminu (związanych z treścią pism złożonych przez skarżącego, które traktował, jako odwołania, czy rozmową z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) nie dostrzegł, że okoliczności te były podawane przez skarżącego, jako uprawdopodobniające brak winy w uchybieniu terminowi, a nie jako potwierdzające zachowanie terminu do wniesienia odwołań. Przedmiotem rozstrzygania w sprawie były bowiem wnioski o przywrócenie terminu. Pomimo tego organ orzekając w sprawie przywrócenia terminu powinien uzasadnić, że w sprawie doszło do uchybienia terminowi, czyli wskazać, z jakich względów pisma złożone przez skarżącego w otwartym terminie na wniesienie odwołań od decyzji nie zostały potraktowane w istocie, jak odwołania. Następnie Sąd argumentował, że jeżeli organ miał wątpliwości, co do treści wniosków o przywrócenie terminu, w szczególności w kontekście pism składanych przez skarżącego, to powinien wezwać skarżącego do złożenia stosownych wyjaśnień, a nie uznawać, iż skarżący wskazał na okoliczności związane z zachowaniem terminu do wniesienia odwołań, a nie uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi. W niniejszej sprawie organ powinien wziąć pod uwagę to, że skarżący w otwartym terminie do wniesienia odwołań podjął czynności (składał pisma, rozmawiał z Naczelnikiem Urzędu) i ocenić, czy w swoich działaniach dochował szczególnej staranności. Sąd pierwszej instancji ocenił także, że okoliczności, które skarżący przywołał w treści wniosków o przywrócenie terminu, wskazywały nie na to, że skarżący zachował termin do wniesienia odwołania, a na to, że błędnie uznał, iż wniósł odwołania. Organ powinien ocenić, czy te okoliczności, w tym w szczególności rozmowa z organem podatkowym, nie utwierdziły skarżącego w przekonaniu, iż wniósł właśnie odwołania od decyzji wymiarowych. Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca to nie oznacza, że skarżący wniósł odwołania w terminie, ale to, że uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącego. Zdaniem Sądu organ powinien także w uzasadnieniu postanowień wskazać na wszystkie okoliczności sprawy, w tym ocenić wszystkie przesłanki warunkujące skuteczne przywrócenie terminu, także to, czy skarżący złożył odwołania w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (skarżący wskazał, iż dowiedział się o uchybieniu terminowi po rozmowie z pracownikiem Izby Skarbowej w K.). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w sprawie doszło także do naruszenia przepisów art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że organ nie wyjaśnił i nie uzasadnił, z jakich przyczyn odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Nie godząc się z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne nieoparte na aktach sprawy podatkowej stwierdzenie, że organ nie wyjaśnił treści wniosków o przywrócenie terminu, podczas, gdy organ po odebraniu wyjaśnień od Z. K. w sposób jednoznaczny ustalił, że doszło do uchybienia terminowi, a wynikało to z błędnego przekonania strony, iż rozmowa z naczelnikiem urzędu skarbowego wywołała taki skutek prawny jak wniesienie odwołania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organ nie wyjaśnił i nie uzasadnił okoliczności, które skutkują odmową przywrócenia terminu, podczas gdy organ orzekł, iż zawinienie skarżącego polegało na błędnym uznaniu, że złożenie odwołań na piśmie nie jest konieczne, ponieważ zastąpiła je nieprotokołowana rozmowa z organem podatkowym. Obie okoliczności, zdaniem kasatora, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji zapoznał się z aktami i ocenił rzeczywiście przesłanki, którymi kierował się organ to nie uchyliłby zaskarżonych postanowień. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem zgodzić się z kasatorem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień, błędnie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania. Uchybienie to było konsekwencją niezbyt dokładnej lektury akt administracyjnych. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ podatkowy, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, wyjaśnił wszystkie wątpliwości związane ze złożonym wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Ustalono bowiem, że nastąpiło uchybienie terminu. Wobec niejasności w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do wskazania, czy oprócz pism procesowych z dnia 29 czerwca i 3 lipca 2009 r. złożył inne zawierające odwołania od decyzji. Jak wynika z odpowiedzi skarżącego wniósł jedynie wyżej wskazane pisma. Z treści tych wniosków, znajdujących się w aktach administracyjnych, jednoznacznie wynika, że nie można ich traktować jako odwołań. Intencją ich autora była bowiem prośba o zastosowanie ulg w płatności należności głównych. Także Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do szczegółowego wyjaśnienia na czym polegało przekonanie skarżącego o skutecznym wniesieniu odwołania w trakcie rozmowy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. W wyjaśnieniach złożonych pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. Z. K. opisał dokładnie przebieg owego spotkania oraz swoje spostrzeżenia. Dokument ten również znajduje się w aktach administracyjnych, które zostały przesłane wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień, nie przeanalizował tego dowodu. Z wyjaśnień strony wynika zaś jednoznacznie, że nie złożono odwołań ustnie do protokołu. Również z treści tej rozmowy nie wynika aby Naczelnik Urzędu Skarbowego utwierdził stronę w mylnym przekonaniu, że wniesiono skutecznie odwołania. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżone postanowienia naruszają wskazane w uzasadnieniu wyroku przepisy postępowania. Organ podatkowy bowiem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyjaśnił w sposób jednoznaczny treść wniosków o przywrócenie terminu. Tym samym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszyły art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W sposób prawidłowy organ podatkowy uznał, że nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, określone w 162 Ordynacji podatkowej. Zasadnie przyjęto, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku zawinienia w uchybieniu terminu. Za okoliczność wyłączającą zawinienie strony nie można uznać mylnego przekonania strony, że przedstawienie zastrzeżeń do decyzji organu pierwszej instancji w trakcie rozmowy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, jest równoznaczne ze skutecznym złożeniem odwołania. Zwłaszcza, że skarżący został prawidłowo pouczony o sposobie i terminie wniesienia odwołania. Zatem autor skargi kasacyjnej ma racje, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione i w konsekwencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).