II FSK 1024/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." [...] sp. j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 515/10 w sprawie ze skargi "I." [...] sp. j. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." [...] sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 515/10, mocą którego oddalono skargę I. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lipca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w dniu 22 czerwca 2009 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w L. z wnioskiem o zmianę w trybie art. 17 oraz 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - zwanej dalej u.p.e.a. - postanowienia o zabezpieczeniu i zwolnienie spod zajęcia zabezpieczającego trzech samochodów. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że spółka zamierza sprzedać ww. samochody za cenę rynkową, a kwoty uzyskane ze sprzedaży zostaną przekazane na rachunek bankowy Organu. Dyrektor Izby Celnej powiadomił pełnomocnika Spółki, iż wobec przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne złożony wniosek jest bezprzedmiotowy. Spółka wniosła więc o zwolnienie spod egzekucji przedmiotowych samochodów i ponownie zobowiązała się do przekazania otrzymanych ze sprzedaży kwot na rachunek Organu. Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 28 lipca 2009 r. wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 u.p.e.a. organ egzekucyjny może zwolnić zajęte składniki majątku po spełnieniu przez zobowiązanego łącznie trzech warunków: złożenia wniosku o zwolnienie, wykazania ważnego interesu zobowiązanego i uzyskania przez zobowiązanego zgody wierzyciela na zwolnienie. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wierzycielem, zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, jest Naczelnik Urzędu Celnego w L. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej wezwał do uzupełnienia złożonego wniosku w terminie 14 dni o zgodę wierzyciela oraz wykazanie ważnego interesu zobowiązanego. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 2 września 2009 r. na podstawie art. 17 w zw. z art. 13 u.p.e.a. odmówił zwolnienia spod egzekucji trzech przedmiotowych samochodów z uwagi na nieprzedłożenie przez Spółkę dokumentów wymienionych w piśmie z dnia 28 lipca 2009 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Celnej w L. w piśmie z dnia 4 maja 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w L. poinformował, iż w toku postępowania egzekucyjnego dokonano w dniu 30 kwietnia 2010 r. sprzedaży w trybie licytacji trzech przedmiotowych samochodów Skarżącej. W konsekwencji, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 lipca 2010 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1 oraz art. 18 u.p.e.a. umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z zażaleniem na postanowienie z dnia 2 września 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, a także art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 127 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji przez bezpodstawne umorzenie postępowania. Następnie pełnomocnik skorygował podstawę prawną zarzutów stwierdzając, że zamiast przepisów Ordynacji podatkowej należało powołać stosowne przepisy k.p.a., tj. art. 138 § 1 pkt 1, art. 105 § 1, a także art. 15 i art. 18 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie przywołał treść art. 138 § 1 pkt 3 i art. 144 k.p.a. oraz art. 105 § 1 k.p.a. Podkreślił, że stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania obliguje organ do umorzenia postępowania w danej instancji, gdyż nie będzie w takim przypadku podstaw do jego rozstrzygnięcia co do istoty. W ocenie Sądu, Organ II instancji prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) ze względu na jego bezprzedmiotowość. Przed rozpatrzeniem zażalenia składniki majątkowe Spółki w postaci przedmiotowych samochodów zostały sprzedane w drodze licytacji. Tym samym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia samochody nie podlegały zajęciu i nie mogły zostać zwolnione spod egzekucji. Nie podważają trafności postanowienia zarzuty dotyczące pominięcia pełnomocnika przez Organy administracji w trakcie postępowania oraz braku uprawnienia Dyrektora Izby Celnej do zabezpieczenia należności. Zakres postępowania został określony wnioskiem Spółki i dotyczył postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik był informowany przez Organy o przebiegu postępowania po wniesieniu przez niego wniosku, a następnie zażalenia. Podsumowując Sąd wskazał na treść art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - i stwierdził, że skoro prowadzone na wniosek Spółki postępowanie dotyczy egzekucji, nie jest on władny w trybie art. 135 P.p.s.a. rozstrzygać w zakresie uprawnień Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie czynności wszczętych w postępowaniu zabezpieczającym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 138 § 1 pkt 3 i art. 105 § 1 k.p.a. przez oddalenie skargi mimo braku podstaw do umorzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 3, art. 105 § 1 i art. 15 k.p.a. oraz art. 78 Konstytucji przez oddalenie skargi na postanowienie będące konsekwencją błędnej wykładni pojęcia bezprzedmiotowości postępowania, mimo bezpodstawnego umorzenia postępowania odwoławczego i w konsekwencji pozbawienia Strony prawa do rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje. Następnie zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 135, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie błędnego poglądu, że sąd nie jest władny do rozpoznania zarzutów o rażącym naruszeniu prawa w toku postępowania zabezpieczającego prowadzącym do nieważności tamtego postępowania, a które umożliwiło przekształcenie bezprawnego zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 19 § 1 i § 2 oraz art. 18 u.p.e.a. i art. 7 Konstytucji przez oddalenie skargi mimo rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Celnej z uwagi na brak jego właściwości rzeczowej do dokonywania czynności w postępowaniu zabezpieczającym, co narusza zasadę praworządności. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 10 § 1, art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a., a także art. 18 u.p.e.a. przez oddalenie skargi, mimo że nie doręczono występującemu w sprawie pełnomocnikowi odpisów zarządzeń [...] oraz błędnie przyjęto, że odbiór zarządzeń jest czynnością wymagającą osobistego udziału Strony, wbrew treści art. 32 k.p.a. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 stycznia 2011 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej z 6 maja 2009 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Jej zarzuty sprowadzają się do dwóch kwestii: dwa początkowe odnoszą się do bezpodstawnego, zdaniem Strony, umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie odmowy zwolnienia spod egzekucji trzech samochodów Strony przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., a pozostałe trzy do kwestii związanych z postępowaniem zabezpieczającym. Podział ten jest kwestią kluczową dla dalszych rozważań z uwagi na fakt, że Skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do rozpoznania w niniejszym postępowaniu zarzutów dotyczących postępowania zabezpieczającego. W zakresie pierwszej grupy zarzutów należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 3, art. 105 § 1 i art. 15 k.p.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd mimo braku przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego przez Organ drugiej instancji, nie odniósł się jednak do argumentacji Sądu w tym zakresie. Uzasadnienie powyższego zarzutu sprowadził natomiast do stwierdzenia, że "bezprzedmiotowość postępowania zachodzi tylko wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy", postępowanie dwuinstancyjne jest regułą, a organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić stan sprawy w chwili podjęcia zaskarżonego postanowienia. Nie wyjaśnił jednak, w czym upatruje wadliwość stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania w tej sprawie przez Organ odwoławczy. Odnosząc się do stwierdzenia o obowiązku uwzględnienia stanu faktycznego sprawy z dnia podjęcia zaskarżonego postanowienia i powoływania się na zasadę dwuinstancyjności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazuje ono na niezrozumienie istoty postępowania administracyjnego. Jak prawidłowo wskazał Sąd, zakres niniejszego postępowania został wyznaczony wyłącznie przez treść wniosku Spółki z dnia 7 lipca 2009 r. o zwolnienie spod egzekucji. Celem tego wniosku podatnika było, aby Organ egzekucyjny zwolnił spod egzekucji trzy samochody Spółki. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób klarowny i logiczny, że w dniu wydania zaskarżonego doń postanowienia przez Organ odwoławczy samochody te nie podlegały już zajęciu, a więc nie mogły być spod egzekucji zwolnione. Postępowanie administracyjne, w tym przypadku postępowanie odwoławcze od postanowienia o odmowie zwolnienia przedmiotów spod egzekucji, nie jest przecież celem samym w sobie. Jego prowadzenie uzasadnione jest wyłącznie wtedy, gdy ma przełożenie na kwestie materialnoprawne. W pewnym uproszczeniu, prawo o postępowaniu administracyjnym jest powołane do realizacji prawa materialnego przy wydawaniu indywidualnych rozstrzygnięć administracyjnych, a więc pełni funkcję służebną wobec prawa materialnego (por. Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2004, str. 15 – 27). Jeśli przełożenia takiego brak, postępowanie administracyjne jest bezprzedmiotowe, jego prowadzenie nie służy żadnemu celowi. Tak też było w niniejszej sprawie: skoro samochody Spółki zostały już sprzedane, nie miało sensu postępowanie zmierzające do zwolnienia ich spod egzekucji – bo taki przecież był cel wniesionego zażalenia, gdyż zwolnienie takie nie było fizycznie możliwe. W tym zakresie postępowanie wszczęte na wniosek Strony z dnia 7 lipca 2009 r., a następnie kontynuowane w drugiej instancji na mocy zażalenia, pozbawione było przedmiotu, czyli samochodów, które były zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. Z uwagi na powyższe za prawidłową należało uznać ocenę Sądu, że Organ odwoławczy zgodnie z art. 138 § 1 pkt 3 oraz art. 105 § 1 k.p.a. umorzył postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe. W zakresie drugiej grupy zarzutów, odnoszących się do postępowania zabezpieczającego, na wstępie ponownie podkreślenia wymaga, że przedmiotem niniejszego postępowania był wyłącznie wniosek z 7 lipca 2009 r., a więc jeden z aspektów postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe, Organy egzekucyjne, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji, nie mogły w ramach niniejszego postępowania poza granice wyznaczone tym wnioskiem wykroczyć. Jeśli Skarżąca spółka miała wątpliwości co do prawidłowości postępowania zabezpieczającego dotyczącego przedmiotowych samochodów, winna była skorzystać z systemu środków odwoławczych na etapie postępowania zabezpieczającego. Argument autora skargi kasacyjnej, że zaakceptowanie przez Sąd "uchylania się" przez Organ od merytorycznego rozpoznania sprawy oznacza wyłączenie spod kontroli postanowień postępowania zabezpieczającego, nie jest więc trafny. Po pierwsze, nie można zgodzić się z oceną, że Organ odwoławczy uchylał się w niniejszej sprawie od jej rozpoznania. Jak zostało prawidłowo wyjaśnione w wyroku Sądu pierwszej instancji, Organ ten nie miał podstaw prawnych, by kontynuować niniejsze postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Po drugie, nierozpoznanie merytoryczne spornego zażalenia nie zamknęło Stronie drogi do kontroli przebiegu postępowania zabezpieczającego: ani wniosek z 7 lipca 2009 r., ani zażalenie nie otwierały bowiem takiej możliwości, z uwagi na inny przedmiot obydwu postępowań, a więc nierozpoznanie zażalenia na postanowienie z 2 września 2009 r. nie miało żadnego wpływu na możliwość kontroli postępowania zabezpieczającego. W tym kontekście za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Jak stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (...), natomiast zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenie prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia. Z przywołanych przepisów wynika, że Sąd nie może uczynić przedmiotem postępowania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której skargę wniesiono. Tożsamość sprawy administracyjnej zachodzi, gdy tożsame są elementy podmiotowe - ten sam podmiot jest adresatem praw lub obowiązków - oraz przedmiotowe - występuje ta sama treść praw i obowiązków oraz podstawa prawna i faktyczna. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w przypadku postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego, w odniesieniu do danego przedmiotu tożsamość taka nie zachodzi, z uwagi na odmienną treść stosunku prawnego, a także podstawy prawnej i faktycznej. Powyższe powoduje, że wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej jako odnoszące się do postępowania zabezpieczającego nie mogą być przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, gdyż wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Prawidłowo kwestię tę ocenił także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyjaśniając, że z uwagi na treść art. 135 P.p.s.a. skoro postępowanie wywołane wnioskiem Spółki dotyczyło egzekucji, Sąd nie był władny rozstrzygać o uprawnieniach Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie czynności w postępowaniu zabezpieczającym, czy też w przedmiocie prawidłowości przebiegu tego postępowania. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.