III SA/Gl 1317/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji) oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej – L. Z., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. na kwotę [...] zł. 2. L. Z. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w L. 3. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z tego samego dnia określił również zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł. 4. Postanowieniami z dnia [...] r. organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności opisanym decyzjom działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 239b O.p. 4.1. Uzasadniając postanowienie dotyczące decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, iż sytuacja strony spełniała przesłanki zawarte w art. 239b § 1 O.p. stanowiące podstawę nadania tej nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniósł, iż: - wobec strony toczy się postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r., gdzie szacunkowa kwota zaległości podatkowych w tym zakresie kształtuje się na poziomie [...] zł, - dodatkowo w stosunku do strony toczy się kontrola podatkową w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r., - dnia [...] r. została wydana decyzja określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, - pozyskał informacje z ewidencji środków trwałych zabezpieczonej w kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia [...] r. oraz z wykazu informacji o czynnościach majątkowych zawartego w piśmie właściwego organu podatkowego z dnia [...] r. Biorąc to pod uwagę uznał, że strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia. 5. W zażaleniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Wskazał, iż organ błędnie przyjął, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wyjaśnił, że strona dysponuje majątkiem o wartości znacznie przewyższającej wysokość zaległości podatkowej, albowiem jest właścicielem nieruchomości położonej w L. o powierzchni [...] m², dla której Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zaznaczył przy tym, że przedmiotowa nieruchomość jest obciążona dwoma hipotekami kaucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł. Podkreślił, że wartość tej nieruchomości przy szacowaniu oscylowała wokół kwoty [...] zł, co pozwalało na dalsze jej obciążenie i realne zabezpieczenie należności przysługujących Skarbowi Państwa. Ponadto pełnomocnik stwierdził, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji zostało wydane arbitralnie, bez wnikliwego zbadania przesłanek do jego zastosowania, a organ podatkowy oparł się na wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym, którego analiza prowadziła do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 6. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. dotyczące czerwca 2007 r. było zasadne. 6.1. Uzasadniając wydane postanowienie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż wobec skarżącej prowadzono postępowania o numerach [...] do [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r., a wydane w tych postępowaniach decyzje zabezpieczające z dnia [...] r., nr [...] do [...], określały szacunkowo jego wysokość na łączną kwotę prawie [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na tej podstawie Izba Celna w K. skierowała wniosek do Sądu Rejonowego w L. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do wspomnianej w zażaleniu księgi wieczystej. Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił, iż nie można było uwzględnić wniosku skarżącej o zmianę sposobu zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność podatnika, dla której Sąd Rejonowy w L. prowadzi księgę wieczystą nr [...], albowiem wskazana nieruchomość stanowi wspólność ustawową majątkową małżeńską skarżącej - L. Z. i W. Z., a działalność gospodarczą pod nazwą "A" prowadzi jedynie L. Z. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do rozszerzenia odpowiedzialności majątkowej podatnika na majątek wspólny podatnika i jego małżonka. 6.2. Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż kontrola podatkowa, którą objęta była działalność strony za okres od stycznia do grudnia 2005 r. wykazała, że kwota szacowanych zobowiązań to ponad [...] zł bez uwzględniania kwoty odsetek za zwłokę, jednocześnie przypomniał, iż szacunkowe analizy przeprowadzone przez organ wskazują, że kwota zaległości wynosi [...] zł i przekracza wartość nieruchomości podaną przez stronę. Organ odwoławczy podniósł, iż strona wprawdzie stwierdziła w zażaleniu, że posiada nieruchomość w L. o numerze księgi wieczystej [...], jednakże nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność, jak i nie udokumentowała jej wartości. Zaakcentował również, że łączna kwota, wynikająca z okresów rozliczeniowych, do zapłaty przez skarżącą przekracza [...] zł, a zatem istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji w tak znacznej kwocie nie zostanie wykonane. Na poparcie swoich tez, że w sprawie wystąpiły podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., l SA/Wr 1440/09, w którym to stwierdzono, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest, aby miejsce miała jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p., a użycie przez ustawodawcę w tym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji, tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto uznał, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 7. W skardze z dnia [...] r. strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1/ art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez twierdzenie, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; uznała przy tym, że dokumenty, w których posiadaniu jest zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, wskazywały na posiadanie przez stronę majątku o wartości zaspakajającej wysokość ewentualnych przyszłych roszczeń z tytułu prowadzonych postępowań podatkowych; 2/ art. 239b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, mimo iż nie wystąpiła żadna z przesłanek zawartych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p., warunkująca możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; 3/ art. 29 § 1 O.p. i art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm., zwana dalej u.p.e.a.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że odpowiedzialność nie obejmuje majątku wspólnego skarżącej i jej męża; 4/ art. 27c u.p.e.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w trakcie prowadzenia egzekucji możliwe jest wystawienie tytułu wykonawczego tylko i wyłącznie na podatnika; 5/ art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie faktu przedstawienia przez stronę dokumentów potwierdzających posiadanie majątku o wartości zaspokajającej wysokość ewentualnych przyszłych roszczeń z tytułu prowadzonych postępowań podatkowych; 6/ art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów potwierdzających fakt nieposiadania przez skarżącą majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. 7.1. Skarżąca rozwijając zarzuty zawarte w odwołaniu od postanowienia organu pierwszej instancji ponownie stwierdziła, iż w niniejszej sprawie nie miały miejsca żadne przesłanki zawarte w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 8. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 9. Na rozprawie dnia 16 listopada 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Jednocześnie złożył kserokopię zawiadomienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r. o wpisaniu hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę [...] zł na nieruchomości objętej wspólnotą majątkową. Pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi argumentując jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: 10. Skarga nie jest zasadna. 11. W niniejszej sprawie decyzja będąca przedmiotem wykonalności została wydana dnia [...] r., czyli po zmianie przepisów regulujących instytucję wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji, tj. po dniu 1 stycznia 2009 r., dlatego w sprawie będą mieć zastosowanie nowe regulacje dotyczące tej kwestii między innymi wynikające z art. 239b O.p. i określające podstawy materialne nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 11.1. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. (podkreślenia i pogrubienia Sądu): Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast według art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 11.2. Z powyższych przepisów wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności muszą wystąpić łącznie dwa warunki, tj.: 1/ wykazać wystąpienie, co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w § 1 art. 239b § 1 O.p., 2/ uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnośnie drugiego warunku w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). 11.3. Jeśli chodzi o drugą przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., to należy podkreślić, że chodzi tu o brak takiego majątku: - którego wartość przekraczałaby wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami i - który można obciążyć hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, ale tylko takim ograniczonym prawem rzeczowym, które mogłoby korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia. 11.4. Przy czym pojęcie "wysokości zaległości podatkowej" należy tak rozumieć, że odnosi się ono nie tylko do zaległości podatkowej wynikającej z danej decyzji, której organ podatkowy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności, ale do sumy wszystkich istniejących na dzień wydawania stosownego postanowienia zaległości podatkowych strony, czy to wynikających z decyzji określających zobowiązanie podatkowe, czy też z tytułu zadeklarowanego, a nie zapłaconego podatku. Z samego faktu prowadzenia kontroli podatkowej nie wynika, że na podatniku ciążą określone zobowiązanie podatkowe, a tym samym, że jest zobowiązany uiścić określoną zaległość podatkową. Również decyzja zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe, której podstawa prawna wynika z art. 33 O.p., z istoty swojej nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Dopiero czynności dokonane w oparciu o decyzję zabezpieczającą mogą prowadzić do obciążenia nieruchomości hipoteką przymusowa, a rzeczy ruchomych i praw majątkowych zastawem skarbowym. Pierwszeństwo tak powstałych ograniczonych praw rzeczowych będzie prowadziło do takiej sytuacji, że dopiero różnica pomiędzy rzeczywistą wartością danej rzeczy i wartością wyliczonych szacunkowo zobowiązań podatkowych, które podlegają zabezpieczeniu hipoteką lub zastawem, będzie możliwa do uwzględnienia przy badaniu wyżej omawianej przesłanki. 12. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób uzasadniający uchylenie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego (art. 239b § 1 i 2 O.p.) w taki sposób żeby to miało wpływ na wynik sprawy. Nie naruszono też przepisów procesowych w taki sposób, aby to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 12.1. Organ prawidłowo przyjął, analizując zebrane dokumenty, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. uzasadniające wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. 12.1.1. W momencie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, tj. dnia [...] r. na stronie ciążyło zobowiązanie podatkowe, a tym samym zaległość podatkowa, nie tylko za czerwiec 2007 r. ([...] zł), ale też za lipiec 2007 r. ([...] zł), a nieruchomość, będąca przedmiotem współwłasności małżeńskiej - położona w L. i objęta księgą wieczystą nr [...] - została obciążona hipoteką przymusową kaucyjną na kwotę [...] zł na podstawie wcześniej wydanego zarządzenia zabezpieczającego z dnia [...] r. i wniosku o wpis hipoteki złożonego dnia [...] r. (co zostało potwierdzone zawiadomieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r.). Z operatu szacunkowego dotyczącego wyceny tej nieruchomości sporządzonego w grudniu 2004 r., na który powoływała się strona w zażaleniu, wynika, że wówczas wyliczona wartość rynkowa nieruchomości wynosiła [...] zł, a wartość oszacowania dla stanu wymuszonej sprzedaży - [...] zł. Poza tym z pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. z dnia [...] r. (karta 97 akt administracyjnych) wynika, że po przeprowadzeniu postępowania zabezpieczającego dokonano zabezpieczenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym i zajęto ruchomości w postaci samochodów ciężarowych i naczep. Tym samym należy zgodzić się wnioskiem organów podatkowych, że w takiej sytuacji strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a w szczególności zasadne było stwierdzenie organu odwoławczego, że "nie można więc wartości nieruchomości podanej przez Stronę traktować jako wartości w całości do wyegzekwowania". Zabezpieczenie całego majątku strony (nawet przyjmując wyższą wartość nieruchomości, tj. wynoszącą [...] zł), w oparciu o wydane decyzje zabezpieczające, na poczet ewentualnych zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r., doprowadziło do sytuacji, że nieruchomość ta w całości lub w części nie mogłaby być dodatkowo przedmiotem egzekucji powstałych zaległości podatkowych (dotyczy to także zajętych rzeczy ruchomych), czyli że brak było wówczas majątku, który mógłby być obciążony hipoteką lub zastawem skarbowym korzystającym z pierwszeństwa zaspokojenia tych zaległości podatkowych. Z tytułu powstałych zaległości podatkowych hipoteka przymusowa mogłaby obciążać nieruchomość, a zastaw skarbowy rzeczy ruchome, ale te prawa nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, ponieważ wartość sumy zabezpieczenia przekraczała taką wartość nieruchomości, którą można było obiektywnie ustalić w toku postępowania opierając się na wycenie wynikającej z operatu szacunkowego i podanej przez stronę. 12.1.2. W takim przypadku również warunek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane został spełniony. Słusznie organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w sprawie zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 13. Podniesione w skardze zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego postanowienia, chociaż niektóre są zasadne. 13.1. Jak Sąd wskazał wyżej w pkt 12 niniejszego uzasadnienia organy podatkowe nie naruszyły art. 239b § 1 pkt 2 O.p. przyjmując na dzień wydania postanowienia, że strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. 13.2. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że organy podatkowe uprawdopodobniły, stosownie do art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zabezpieczenie całego majątku na poczet ewentualnych zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. w wyniku czynności dokonanych po wydaniu decyzji zabezpieczających oznacza, że nie było majątku odpowiadającego wartości powstałych przedmiotowych zaległości podatkowych w wyniku wydania decyzji wymiarowych z dnia [...] r. 13.3. Wprawdzie zasadny jest zarzut naruszenia art. 29 § 1 O.p. i art. 1a pkt 20 u.p.e.a. polegający na tym, że organy podatkowe błędnie przyjmowały, iż odpowiedzialność z tytułu powstałych zaległości podatkowych nie obejmuje majątku wspólnego podatnika i jego małżonka, skoro Sąd Rejonowy w L. dokonał wpisu hipoteki przymusowej, ale naruszenie to nie miało wpływu na załatwienie sprawy. Wartość nieruchomości i brak możliwości korzystania z pierwszeństwa hipoteki przymusowej, która mogłaby zabezpieczać egzekucję powstałych zaległości podatkowych oznacza, że ta nieruchomość nie mogła być uwzględniana przy ustaleniu majątku podatnika, który mógłby podlegać egzekucji. 13.4. Mimo, że również zarzut naruszenia art. 27c u.p.e.a. (błąd w wykładni, że w trakcie prowadzenia egzekucji możliwe jest wystawienie tytułu wykonawczego tylko i wyłącznie na podatnika) okazał się zasadny, to jednak nie mógł on mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy z tych samych powodów co wyżej. 13.5. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, zebrały niezbędny materiał dowodowy i poddały go ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odzwierciedlenie tego znalazło swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia. Strona miała w toku postępowania zapewnione prawo do przeglądania akt postępowania, składania wniosków dowodowych i dowodów na poparcie swojego stanowiska oraz wypowiadania się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Z przedłożonych dokumentów przez stronę nie wynikała wartość spornej nieruchomości wyższa niż [...] zł, jeśli nie była to wartość [...] zł ustalona dla wymuszonej sprzedaży. W ramach postępowania strona nie wykazała, że w chwili wydania postanowienia była to wartość wyższa od tej najwyższej podanej w operacie szacunkowym sporządzonym w grudniu 2004 r. Powoływanie się ogólnie na takie elementy jak atrakcyjne położenie działki, jej zabudowę i ogólną wiedzę na temat wzrostu cen nieruchomości na przestrzeni ostatnich sześciu lat nie może uzasadniać przyjęcia przez organ konkretnej ceny wyższej niż podanej w operacie szacunkowym. Same organy podatkowe nie były zobowiązane do dokonania wyceny tej nieruchomości na potrzeby prowadzonego postępowania. Okoliczność ta była istotna dla twierdzeń strony, dlatego to na stronie spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. 14. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., dlatego skargę oddalił stosownie do art. 151 P.p.s.a.