VI SA/Wa 1861/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Wdowiak Sędziowie Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Paczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów o kinematografii 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na rzecz skarżącej T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., Nr [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 156 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej k.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. z siedzibą w W. z dnia 28 maja 2010 r.: 1) uchylił w całości decyzję Nr [...] Dyrektora Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej (PISF) z dnia [...] maja 2010 r., sygn. akt [...] w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 1111, z późn. zm.), wydaną na wniosek T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W., 2) umorzył postępowanie pierwszej instancji, ponieważ decyzja wymieniona w pkt 1 została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Rozstrzygnięcie to zapadło w oparciu o następujące ustalenia: Pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r. T. S.A. (nazywana też skarżącą), powołując się na art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późń. zm.), wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. Przepis ten zezwala na odliczenie przez Spółkę kontrolującą, zobowiązaną do dokonywania wpłat na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej zgodnie z art. 19 ust. od 1 do 5 ustawy o kinematografii, wpłat dokonanych w tym samym okresie rozliczeniowym na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej przez spółkę kontrolowaną (zależną). W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka przedstawiła własną interpretację powyższego przepisu. Skarżąca, przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podała, że T. S.A. jest prywatnym nadawcą telewizyjnym, nadającym różne programy telewizyjne. W związku z powyższym, na mocy art. 19 ust. 3 ustawy o kinematografii, na T. S.A., jako na nadawcę telewizyjnego, nałożony został obowiązek odprowadzania na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej wpłat w wysokości 1,5% przychodu uzyskanego z tytułu emisji reklam, telesprzedaży i audycji sponsorowanych w programach nadawanych przez T. S.A. Jednocześnie T. S.A. jest podmiotem funkcjonującym jako podmiot kontrolujący inne podmioty (podmioty kontrolowane) znajdujące się w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2007 r., Nr 50, poz. 331 z późn. zm.). W skład omawianej grupy kapitałowej wchodzą różne podmioty, w tym takie, które są tak jak T. S.A., zobowiązane na podstawie ustawy o kinematografii do odprowadzania należności na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej na podstawie art. 19 ust. od 1 do 5 cyt. ustawy. Są to zarówno podmioty będące nadawcami telewizyjnymi, jak i podmiot będący operatorem platformy cyfrowej - Spółka I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Spółka I. prowadzi działalność gospodarczą jako operator platformy cyfrowej [...] i w związku z tym jest zobowiązana do odprowadzania należności na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o kinematografii. Przedstawiając własną interpretację stosowania art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, skarżąca wskazała, że zgodnie z podanym przepisem, T. S.A. ma prawo do odliczenia od wpłat, które mają być dokonane przez T. S.A. (spółkę kontrolującą) na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej, wpłat dokonywanych w tym samym okresie rozliczeniowym na podstawie przepisów art. 19 od 1 do 5 ustawy o kinematografii przez wszystkie podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej T., niezależnie od rodzaju prowadzonej przez te podmioty kontrolowane działalności, w związku z którą są one zobowiązane do dokonywania wpłat. O takiej możliwości stanowi wprost przepis art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. Nadto, w ocenie strony, powyższy przepis nie ogranicza możliwości odliczenia wpłat przez podmiot kontrolujący tylko do wpłat, które byłyby dokonywane przez podmiot kontrolowany na podstawie tego samego ustępu art. 19. Jeżeli nawet przyjąć, że art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii pozostaje niejednoznaczny przy zastosowaniu wykładni literalnej, to należy odwołać się do wykładni celowościowej. O tym, że zamierzeniem ustawodawcy było przyznanie możliwości odliczenia wpłat podmiotów kontrolowanych w grupie kapitałowej przez podmiot kontrolujący bez ograniczenia, wyłącznie co do tej samej podstawy zobowiązania, stanowić miały dokumenty przygotowywane w toku prac nad ustawą o kinematografii, w tym w szczególności uzasadnienie do uchwalonych przez Senat w dniu 16 czerwca 2005 r. poprawek do ustawy (pismo Marszałka Senatu do Marszałka Sejmu z dnia 17 czerwca 2005 r., Druk 4178). Zatem z uzasadnienia propozycji wprowadzenia przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, w opinii skarżącej wynikało, że intencją Senatu było niedoprowadzenie do zwiększenia obciążeń płaconych na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej przez podmioty z tej samej grupy kapitałowej. Dyrektor Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej (PISF) decyzją z dnia [...] maja 2010 r., Nr [...] dokonał interpretacji art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, odmiennej od interpretacji dokonanej przez skarżącą. Uzasadniając przedstawioną interpretację podał, że art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii należy rozumieć jako uprawniający podmiot kontrolujący w grupie kapitałowej w rozumieniu przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów, do odliczenia od kwoty, do której odprowadzenia jest zobowiązany z tytułu osiągania przez siebie przychodów wymienionych w art. 19 ust. 1-5, kwot już odprowadzonych na rzecz Instytutu przez podmioty przez niego kontrolowane z tytułu osiągania przez nie przychodów wymienionych w art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii. Odliczenie takie jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy do przychodów podmiotu kontrolującego w grupie kapitałowej wliczane są przychody podmiotu kontrolowanego. Uzasadnione to jest zasadą unikania podwójnego opodatkowania. Podmiot kontrolowany odprowadza od swoich przychodów wpłatę na rzecz Instytutu. Skoro jego przychody są wliczane do grupy kapitałowej i tym samym mogą być wliczane do przychodów podmiotu kontrolującego, odprowadzenie przez podmiot kontrolujący opłaty na rzecz Instytutu opłaty od przychodów podmiotu kontrolowanego stanowiłoby powtórną opłatę i podwójne opodatkowanie. Dlatego podmiot kontrolujący jest uprawniony do odliczenia od kwoty należnej Instytutowi z tytułu własnej działalności kwoty już odprowadzonej przez podmiot kontrolowany. Mając na względzie wykładnię literalną analizowanego przepisu (a przede wszystkim zastosowany w liczbie pojedynczej wyraz "z tego tytułu"), organ wskazał, iż w ramach grupy kapitałowej podmiot kontrolujący może odliczyć wpłaty dokonane na rzecz Instytutu przez podmioty kontrolowane, ale wyłącznie z tego samego tytułu wynikającego z art. 19 ust. 1-5 ustawy, z którego podmiot kontrolujący i kontrolowany dokonują wpłat na rzecz Instytutu. Pismem z dnia 28 maja 2010 r. skarżąca spółka wniosła do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego odwołanie od decyzji Dyrektora PISF, nie zgadzając się z zaprezentowaną interpretacją. Decyzji strona zarzuciła błędną wykładnię art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii poprzez uznanie, że podmiot kontrolujący w ramach grupy kapitałowej jest uprawniony do dokonania odliczenia, o którym mowa w tym przepisie wyłącznie wówczas, gdy do przychodów podmiotu kontrolującego wliczane są przychody podmiotów kontrolowanych oraz, gdy podmioty kontrolowane dokonują zapłaty z tego samego tytułu, wynikającego z art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii, co podmiot kontrolujący. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie ponownej interpretacji zgodnej ze stanowiskiem odwołującej. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego powołaną wyżej decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie pierwszej instancji, gdyż kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Minister uznał, że w aktualnym stanie prawnym, w odniesieniu do przedsiębiorców, instytucję interpretacji przepisów prawa regulują: 1. art. 10 i 10a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm., dalej: "u.s.d.g."), jeżeli chodzi o zakres i sposób zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, 2. art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "o.p."), jeżeli chodzi o interpretację prawa podatkowego. Zdaniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, o ile przy interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego właściwe są organy administracji publicznej i państwowe jednostki organizacyjne, gdy z normy prawnej lub zakresu zadań wynika właściwość tych organów lub jednostek organizacyjnych. O tyle zaś w przypadku interpretacji prawa podatkowego - art. 14b § 1 o.p. wskazuje jako organ właściwy ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego stwierdził, że Dyrektor PISF, wydając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, błędnie przyjął, że jest właściwy do wydania interpretacji dotyczącej art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. W ocenie Ministra, organ I instancji zupełnie pominął okoliczność, że w związku z art. 19 ust. 10 ustawy o kinematografii interpretacja art. 19 ust. 6 tej ustawy dotyczy obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Przepis art. 19 ust. 10 ustawy o kinematografii stanowi bowiem, że wpłaty na rzecz PISF z różnych tytułów (w tym wpłaty przewidziane w art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii) są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w dacie ich poniesienia. Tym samym przepis art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, do którego odsyła art. 19 ust. 10 tej ustawy, ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku dochodowego płaconego przez podmioty wymienione w art. 19 ust. 1-7. Zatem, art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii należy uznać za przepis prawa podatkowego, za czym przemawia także treść definicji normatywnych pojęć ustawy podatkowe i przepisy prawa podatkowego, zamieszczonych w art. 3 pkt 1 i 2o.p. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 355/08 Mając na uwadze powyższe, Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego uznał, że Dyrektor PISF nie był organem właściwym do wydania wnioskowanej przez skarżącą Spółkę interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, ponieważ w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego normodawca ustanowił organami właściwymi Ministra Finansów, bądź podległe mu organy. Skarżąca Spółka w dniu 3 sierpnia 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wyżej opisaną decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...] czerwca 2010 r. Zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w której nastąpiło umorzenie postępowania pierwszej instancji (pkt 2 decyzji). Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 u.s.d.g. i art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii w zw. z art. 19 ust. 9 i 10 tej ustawy oraz w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie, że przepis art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii stanowi przepis prawa podatkowego, w związku z czym do dokonania jego pisemnej interpretacji właściwy jest Minister Finansów w trybie przepisów działu II, rozdziału la ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie Dyrektor Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej; 2. art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. ze względu na niewydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie oraz nieuzasadnione umorzenie postępowania pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości, podczas gdy w rzeczywistości organ I instancji - Dyrektor Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej - jest organem właściwym w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. W uzasadnieniu skargi, strona podzieliła stanowisko Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, że w obowiązującym porządku prawnym reżim wydawania urzędowych (pisemnych) interpretacji przepisów prawa regulują zarówno przepisy u.s.d.g., jak i przepisy Ordynacji podatkowej. O ile interpretacje przewidziane w art. 10-10a u.s.d.g. odnoszą się do przepisów prawa nakładających na przedsiębiorców obowiązek świadczenia daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, o tyle interpretacje wydawane na podstawie art. 14b-14p o.p. (zawartych w dziale II, rozdziale la tej ustawy) dotyczą przepisów prawa podatkowego, a więc przepisów nakładających obowiązek świadczenia podatków (oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych). Między art. 10-10a u.s.d.g. a przepisami art. 14b-14p o.p. zachodzi relacja o charakterze legis generalis - legis specialis. Pojęcie "daniny publicznej" z art. 10 ust. 1 u.s.d.g. niewątpliwie odwołuje się do art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm., dalej "u.f.p."), który do danin publicznych zalicza w szczególności podatki. Oznacza to, iż w przypadku ewentualnego braku w o.p. aktualnie obowiązujących przepisów art. 14b-14p, do procedury wydawania przez organy podatkowe pisemnych (indywidualnych) interpretacji przepisów prawa podatkowego miałaby zastosowanie właśnie regulacja generalna z art. 10-10a usdg. Jednakże odmiennie aniżeli organ, zdaniem skarżącej oznacza to, że przedmiotem interpretacji wydawanych na podstawie art. 14b-14p o.p. mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 tego artykułu o.p., a więc przepisy ustaw przewidujących obowiązek świadczenia (zapłaty) podatków (oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych). Przepisy art. 14b-14p o.p. stanowią uregulowanie szczególne wobec przepisów art. 10-10b u.s.d.g. o.p. Wobec tego powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadą, iż wyjątków nie należy interpretować w sposób rozszerzający. Tym samym w odniesieniu do przepisów nakładających na przedsiębiorców obowiązek świadczenia (zapłaty) innych danin publicznych niż podatki może znaleźć zastosowanie wyłącznie instytucja pisemnych interpretacji przepisów prawa przewidziana w art. 10-10b u.s.d.g. Ponadto właściwość rzeczowa organów w przedmiocie wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa jest ściśle uzależniona od przedmiotu interpretacji. O ile w odniesieniu do przepisów nakładających obowiązek świadczenia danin publicznych innych niż podatki oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne właściwy będzie odpowiedni organ administracji publicznej lub państwowa jednostka organizacyjna, która z mocy przepisu prawa jest właściwa w sprawie danej daniny lub składki, o tyle Minister Finansów (a na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dyrektorzy Izb Skarbowych w Warszawie, Poznaniu, Bydgoszczy i Katowicach) jest właściwy wyłącznie do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego - tj. przepisów nakładających obowiązek świadczenia podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Skarżąca podkreśliła, że aby dany przepis prawa mógł zostać zakwalifikowany jako przepis prawa podatkowego, musi on niewątpliwie odpowiadać definicji legalnej tego pojęcia wynikającej z art. 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 tego artykułu o.p. W opinii skarżącej, mając na uwadze treść art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, nie sposób uznać, aby dotyczył on podatków, określał podmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego czy też inne elementy definicyjne przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii ma ścisły związek z wpłatami ponoszonymi przez podmiot kontrolujący na podstawie art. 19 ust. 1-5 tej ustawy i może przez to mieć wpływ na wysokość wpłat uiszczanych przez ten podmiot. Jednakże wskazany przepis sam przez się w żaden sposób nie odwołuje się do materii podatkowej, nie dotyczy podatków, ani nie określa przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania czy też innych elementów kluczowych z punktu widzenia podatku dochodowego lub innych podatków. Powyższe okoliczności powodują, że - wbrew stanowisku Ministra Kultury - przepis art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie może być uznany za przepis prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej, analiza treści przepisów ustawy o kinematografii oraz charakteru prawnego wpłat, o których mowa w art. 19 tej ustawy, prowadzi także do wniosku, że przedmiotowe wpłaty nie stanowią podatków ani też opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, do których odnoszą się przepisy art. 2 i art. 3 pkt 1 o.p. Strona zauważyła, iż w przeciwieństwie do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, wpłaty ponoszone przez poszczególne podmioty na podstawie art. 19 ust. 1-5 ustawy o kinematografii nie stanowią dochodu budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego, lecz przychód Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej (art. 18 ust. 1 pkt 6 ustawy o kinematografii). Zdaniem skarżącej, właśnie ta okoliczność jest zasadniczą cechą odróżniającą przedmiotowe wpłaty od podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych i powoduje, że wpłaty te nie mogą zostać uznane za żadną z kategorii świadczeń pieniężnych wymienionych w art. 2 i art. 3 pkt 1 o.p. Polski Instytut Sztuki Filmowej, będąc państwową osobą prawną (art. 7 ust. 1 ustawy o kinematografii), stanowi niewątpliwie jednostkę sektora finansów publicznych, o której mowa w art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Mając tę okoliczność na uwadze, skarżąca wskazała, że wpłaty z art. 19 ustawy o kinematografii stanowią daniny publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w postaci innych niż podatki "świadczeń pieniężnych, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw". Nadto, skarżąca wskazała, że charakter prawny wpłat przewidzianych w art. 19 ustawy o kinematografii był już przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 9 października 2006 r. sygn. 12/06. Reasumując, skarżąca przyjęła, że skoro wpłaty będące przedmiotem sprawy nie stanowią podatków ani opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 2 i art. 3 pkt 1 o.p., nie sposób uznać, aby przepisy art. 19 ustawy o kinematografii, w tym także przepis ust. 6 tego artykułu będący przedmiotem interpretacji wydanej przez Dyrektora PISF - a więc przepisy nakładające obowiązek ponoszenia wpłat oraz regulujące sposób ich zapłaty i możliwość dokonywania odliczeń w grupach kapitałowych - miały charakter przepisów prawa podatkowego. Ponieważ dane świadczenie pieniężne nie jest podatkiem to przepisy regulujące zapłatę tego świadczenia nie mogą stanowić przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p, do których zastosowanie znajduje instytucja interpretacji indywidualnych uregulowana w art. 14b-14p o.p. lecz wyłącznie procedura przewidziana przez art. 10 – 10a u.s.d.g. Oznacza to, iż do wydania pisemnej interpretacji przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie był właściwy Minister Finansów (ani żaden z Dyrektorów Izb Skarbowych wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego), lecz właśnie Dyrektor PISF jako organ państwowej jednostki organizacyjnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.s.d.g., na rzecz której dokonywane są wpłaty z art. 19 ustawy o kinematografii i do której właściwości należą sprawy związane poborem tych wpłat. Zdaniem skarżącej, za całkowicie bezprzedmiotową należało uznać argumentację Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego odwołującą się do treści art. 19 ust. 10 ustawy o kinematografii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji to właśnie treść art. 19 ust. 10 ustawy o kinematografii, tj. zakwalifikowanie na podstawie tego przepisu wpłat z art. 19 do kosztów uzyskania przychodów podmiotu ponoszącego wpłaty - stanowiło w istocie wyłączny powód przemawiający za uznaniem przez organ przepisu art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii za przepis prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej, stanowisko Ministra Kultury w powyższym zakresie jest błędne i nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zauważyła, że Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, wydając zaskarżoną decyzję całkowicie zignorował treść art. 19 ust. 9 ustawy o kinematografii, który ma niewątpliwie kluczowe znaczenie z punktu widzenia niniejszej sprawy i - zdaniem skarżącej - już ten tylko przepis może stanowić samodzielną podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia Ministra Kultury. Przepis art. 19 ust. 9 ustawy o kinematografii stanowi, że do należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust 1-5, 6 i 7, stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują Dyrektorowi PISF, a uprawnienia organu odwoławczego - Ministrowi. W ocenie skarżącej Spółki, z cytowanego przepisu wynikają dwie podstawowe konsekwencje, które zostały pominięte przez organ II instancji: po pierwsze - art. 19 ust. 9 ustawy o kinematografii w pełni potwierdza stanowisko, że wpłaty uiszczane na podstawie art. 19 ustawy o kinematografii nie mają charakteru podatków (ani opłat lub niepodatkowych należności budżetowych), a przepis art. 19 ust. 6 tej ustawy (oraz wcześniejsze ustępy tego artykułu) nie są przepisami prawa podatkowego. Jeśli bowiem w rzeczywistości przedmiotowe wpłaty byłyby podatkami, a art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii byłby przepisem prawa podatkowego, nie byłoby potrzeby wprowadzania w art. 19 ust. 9 odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów działu III o.p., albowiem w takim przypadku przepisy te z mocy art. 2 o.p. byłyby stosowane wprost na podstawie tej ustawy; po drugie - odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, przewidziane w art. 19 ust. 9 ustawy o kinematografii, odnosi się tylko i wyłącznie do przepisów działu III o.p., regulujących problematykę zobowiązań podatkowych. Wobec jednoznacznej treści 19 ust. 9 ustawy o kinematografii nie może budzić wątpliwości, że do wpłat, o których mowa w art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii nie znajdują zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej. Dotyczy to także przepisów o wydawaniu przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które są zamieszczone w dziale II, rozdziale la Ordynacji podatkowej (art. 14b-14p). W odpowiedzi na skargę Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty podane w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do twierdzeń strony sformułowanych w skardze, Minister Kultury podkreślił, że w żadnym miejscu podważanej decyzji nie wyraził poglądu, że wpłaty na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej, o których mowa w art. 19 ustawy o kinematografii, traktuje na równi z podatkami. Organ podkreślił, że od oceny charakteru wpłat na rzecz PISF należy wyraźnie odróżnić ocenę i charakter art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii (o którego interpretację skarżący - w kontekście pojęcia prawo podatkowe użytego w art. 14b § 1 o.p. wystąpił). Istotę rozstrzygnięcia w sprawie, tak w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym stanowi ustalenie, czy interpretowany przepis należy do przepisów prawa podatkowego. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, zgodnie z art. 14b § 1 i 6 o.p. właściwe do interpretowania byłyby organy resortu finansów. W przeciwnym razie (jak uważa skarżąca) - właściwy byłby Dyrektor PISF, a w drugiej instancji - Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ podkreślił, że w aspekcie badania zbioru przepisów prawa regulujących kwestie określone pojęciem podatek oraz pojęciem prawo podatkowe -zakres przedmiotowy tych pojęć nie jest identyczny. Przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Inaczej mówiąc, prawo podatkowe stanowią także te przepisy, które wprawdzie same, w oderwaniu od reszty obowiązującego ustawodawstwa, nie regulują kwestii podatkowych, jednak z uwagi na ich cel i funkcję w systemie prawa rzutują na zakres obowiązków podatkowych, a tym samym powinny zostać uznane za prawo podatkowe. W tym kontekście, zdaniem organu, art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii, zalicza się do prawa podatkowego właśnie na skutek rzeczywistego wpływu, jaki ma na opodatkowanie. W konsekwencji organem właściwym do interpretowania takich przepisów musi być Minister Finansów. Odnosząc się do twierdzenia strony, że art. 19 ust. 10 ustawy o kinematografii jest przepisem prawa podatkowego, Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego podkreślił, że art. 19 ust. 10 ustawy o kinematografii nie da się interpretować w oderwaniu od art. 19 ust. 6 tej ustawy. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do nie dającego się pogodzić braku synchronizacji między interpretacją art. 19 ust. 6 (wydaną, jak chce skarżący, przez Dyrektora PISF), a interpretacją art. 19 ust. 10 (wydaną przez dyrektora izby skarbowej). W praktyce, zdaniem organu, zniweczony zostałby zamiar ustawodawcy dążącego do zwiększenia pewności prawnej podatnika (przedsiębiorcy) przy wykonywaniu przez niego obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Nawiązując do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego podkreślił, że Sąd konstytucyjny wypowiedział się na temat charakteru wpłat na rzecz PISF, nie zaś tego, czy przepisy art. 19 ustawy o kinematografii, a w szczególności art. 19 ust. 6 cyt. ustawy, powinny być uznane za prawo podatkowe w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 ww. ustawy). Rozpoznając skargę T. S.A. z siedzibą w W. w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż jest ona zasadna. Spór między stronami, wskutek zaskarżonej decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego przeniósł się na płaszczyznę właściwości organu uprawnionego do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii. Kwestii interpretacji przepisów dotyczą art. 10 i art. 10au.s.d.g. i Rozdział 1a Działu II o.p. Przepis art. 10 ust. 1 u.s.d.g. stanowi, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie definiuje pojęcia "daniny publicznej". Pojęcie to określa art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. Stanowi on, że do danin publicznych zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Z kolei art. 14b § 1 o.p. mówi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten dotyczy jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Między stronami istnieje zgodność co do tego, że między art. 10, 10a u.s.d.g. a art. 14b – 14p o.p. zachodzi stosunek lex generalis – lex specialis. Kwestią sporną pozostaje zaś zakres pojęcia: "przepisy prawa podatkowego". Przesądzenie, że określone przepisy regulujące daniny publiczne należą do grupy przepisów prawa podatkowego powoduje, że do ich interpretacji będzie wyłącznie kompetentny Minister Finansów, zgodnie z art. 14b § 1 o.p. bądź Dyrektorzy Izb Skarbowych w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie, upoważnieni na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 14b § 6 o.p. Ordynacja podatkowa definiuje pojęcie: "przepisy prawa podatkowego" w art. 3 pkt 2. W przepisie tym wskazuje, że przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pojęcie to obejmuje więc źródła powszechnie obowiązującego, stanowionego w kraju prawa podatkowego: przepisów ustaw podatkowych i przepisów wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych oraz ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne umowy międzynarodowe dotyczące problematyki podatkowej (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lexis Nexis, 2010, wyd. 6, s. 35). Z kolei jako ustawy podatkowe Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 1 uznaje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zatem pojęcie ustawy podatkowej obejmuje te ustawy, które dotyczą trzech kategorii danin publicznych: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, a więc tych należności, które, stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 o.p. stanowią podstawowy przedmiot regulacji o.p.(tamże, s. 33). Inną sprawą zaś jest czy do uznania ustawy za ustawę podatkową niezbędne jest zawarcie w niej wszystkich kwestii wymienionych w art. 3 pkt 1 o.p. Przyjmuje się, że za ustawę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej można uznać ustawę szczególną dotyczącą tylko podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, regulującą podstawowe kwestie konstrukcyjne danej daniny (tamże, s.35). W konsekwencji, zdaniem Sądu, pojęcie: "przepisy prawa podatkowego", zawarte w art. 14b § 1 o.p. należy rozumieć zgodnie z definicją wskazaną w słowniczku, w art. 3 pkt 2 o.p. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu należy zauważyć, że z mocy art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm., dalej: "u.f.p.") Polski Instytut Sztuki Filmowej należy do sektora finansów publicznych jako państwowa instytucja filmowa. Instytut bowiem jest państwową osobą prawną utworzoną na podstawie ustawy o kinematografii, realizującą zadania z zakresu polityki państwa w dziedzinie kinematografii (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o kinematografii). W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o kinematografii, kinematografia obejmuje twórczość filmową, produkcję filmów, usługi filmowe, dystrybucję i rozpowszechnianie filmów, w tym działalność kin, upowszechnianie kultury filmowej, promocję polskiej twórczości filmowej oraz gromadzenie, ochronę i upowszechnianie zasobów sztuki filmowej. Przychodami Instytutu są m.in. wpłaty, o których mowa w art. 19 ust. 1 – 5, 6 i 7 ustawy o kinematografii (art. 18 ust. 1 pkt 6 ustawy o kinematografii). Wpłaty te należy traktować jako daniny publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. Natomiast nie odpowiadają żadnej z postaci danin, o których mowa w art. 2 o.p. Wpłaty te nie mieszczą się ani w definicji podatku, ani opłaty, ani niepodatkowego dochodu budżetu. Podatek został zdefiniowany w art. 6 o.p. jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Opłata nie została określona w o.p. Jest ona także daniną publiczną o charakterze zbliżonym do podatku, różniącą się od niego tym, że jest powiązana z obowiązkiem konkretnego świadczenia wzajemnego ze strony podmiotów publicznoprawnych. Natomiast za niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 o.p.). Zasadniczą cechą różniącą omawiane wpłaty z ustawy o kinematografii od danin, do których ma zastosowanie ordynacja podatkowa, jest związanie tychże wpłat nie z budżetem państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz z faktem uczynienia z nich bezpośrednio dochodu państwowej osoby prawnej, jaką jest Polski Instytut Sztuki Filmowej (tak: Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie o sygn. K 12/06). Zatem należy wpłaty te traktować jako niepodatkowe należności, nie będące należnością budżetu. W konsekwencji organem właściwym do ich ustalenia i określenia będzie organ inny niż organ podatkowy w rozumieniu art. 2 o.p. czyli Dyrektor PISF, zgodnie art. 19 ust. 9 ustawy o kinematografii. Na marginesie należy zauważyć, że choć Trybunał Konstytucyjny opierał swoją argumentację odnośnie charakteru wpłat przewidzianych w art. 19 ustawy o kinematografii na nieobowiązujących już ustawach o finansach publicznych: z dnia 26 listopada 1998 r. (DZ. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.) i z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), to rozważania te zachowują aktualność, gdyż obecna ustawa o finansach publicznych przejęła wszystkie istotne uregulowania mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji wpłat określonych w art. 19 ust. 1 –5, 6, 7 ustawy o kinematografii nie można tratować jako podatku, opłat bądź niepodatkowych należności budżetowych, a organem właściwym do ich ustalenia i określenia nie jest organ podatkowy w rozumieniu art. 2 w zw. z art. 13 o.p.13 (jest nim Dyrektor PISF). Zatem regulacje dotyczące podmiotów zobowiązanych do uiszczenia tych wpłat i ich wysokości nie mogą być traktowane jako przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. i art. 14b § 1 o.p. Tym samym wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, o którą wystąpił T. S.A. nie może nastąpić w trybie art. 14b i nast. o.p. W tej sytuacji postępowanie o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii winno toczyć się na podstawie art. 10 i 10a u.s.d.g. Organem właściwym do załatwienia wniosku w przedmiotowej sprawie jest zaś Dyrektor PISF, zgdnie z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 9 ustawy o kinematografii. Należy przy tym zauważyć, że sam organ wskazał ponadto, że art. 19 ust. 6 ustawy o kinematografii dopiero w powiązaniu z art. 19 ust. 10 tej ustawy uznaje za przepis podatkowy, gdyż sposób interpretacji art. 19 ust. 6 cytowanej ustawy będzie miał wpływ na określenie obowiązków podmiotów zobowiązanych w zakresie podatku dochodowego (szczegółowiej tego stanowiska nie uzasadniając) czyli przyznając, że sam sporny przepis nie należy do przepisów prawa podatkowego. Na marginesie należy wspomnieć, że powoływany przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego wyrok WSA w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Op 355/08 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 363/09, również z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Wymaga podkreślenia, że przy rozstrzyganiu sprawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Powyższe należy odnieść do wniosków T. S.A. o uchylenie pkt 2 zaskarżonej decyzji czyli w części dotyczącej umorzenia postępowania pierwszej instancji. Przede wszystkim, gdyby podzielić stanowisko skarżącego, to ostałaby się decyzja o treści nieznanej art. 138 § 1 pkt 2 albo § 2 k.p.a. Powołane przepisy nie przewidują możliwości jedynie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości bądź w części i braku rozstrzygnięcia co do istoty sprawy albo uchylenia decyzji w całości i braku rozstrzygnięcia kasacyjnego (tak: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz,Wyd. C.H.BECK, 2009, s. 490-491). Niezależnie od tego, pozostawienie pkt 1 zaskarżonej decyzji oznaczałoby w konsekwencji zakwestionowanie rozstrzygnięcia Dyrektora PISF, mimo że Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego uchylił decyzję pierwszoinstancyjną z przyczyn procesowych, a nie merytorycznych. Wobec powyższego na mocy art. 145 § 1 pkt 1lit.a, art. 152 i 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.