III SA/Kr 184/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec Sędziowie NSA Grażyna Danielec NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. D. kwotę 177,00 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia [...] 2009 r. [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2006 r. nr [...], określającej skarżącemu M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.424 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Jeep [...] o numerze nadwozia [...]. Przedmiotową decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej podpisał Z-ca Dyrektora B. P. W uzasadnieniu ww. decyzji organ administracyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: – została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), – została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), – zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7). W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem decyzji z [...] 2006 r. nr [...] było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły powołane w niej przepisy, a to: art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Obowiązujące w momencie wydawania ww. decyzji przepisy upoważniały Naczelnika Urzędu Celnego do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia o takiej właśnie treści. Tym samym przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wskazana w art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Odnosząc się do zarzutu , iż decyzja nr [...] obarczona jest także wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt. 3, tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, organ administracyjny stwierdził , że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania i stosowania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, nie są natomiast umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. O niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami wspólnotowymi może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Sytuacja, w której wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Nie została ona bowiem uwzględniona w zawartym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej katalogu przesłanek do stosowania ww. trybu nadzwyczajnego. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie przedmiotowa decyzja nie została też dotknięta wadą powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Z przepisu art. 247 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej wynika, że sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych. W obowiązującym systemie polskiego prawa podatkowego przepisy zawierające ww. sankcję nie występują. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, domagając się jej uchylenie w całości zarzucił jej naruszenie prawa : 1. zasady konstytucyjnej, będącej jednocześnie podstawową zasadą postępowania administracyjnego , a mianowicie działanie organów podatkowych na postawie i w granicach prawa oraz demokratycznego państwa prawnego, 2. niewłaściwą interpretację przesłanek dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji . Skarżący podniósł, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uiścił kwotę 4. 424,00 zł. podatku akcyzowego obliczonego według stawki 65 % , co jego zdaniem spowodowało nadpłatę w wysokości 3.079,00 zł , której zwrotu domaga się od organu podatkowego. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji jest nie do pogodzenia się z państwem praworządnym, ale również stanowi naruszenie prawa, co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18.07.2007 r. w sprawie C 313/05 . W decyzji , której skarżący domaga się stwierdzenia nieważności, pobór akcyzy nastąpił na podstawie nieważnego aktu, czyli niewłaściwej podstawy prawnej , która nie mogła mieć charakteru powszechnie obowiązującego. W ocenie skarżącego wystąpiła również przesłanka rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotową decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej podpisał Zastępca Dyrektora B. P. Zdaniem organu ,w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wzruszenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2006 r. nr [...] w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, a zarzuty zawarte w odwołaniu, organ ten uznał za nieuzasadnione . Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący zarzucił : 1. naruszenie art. 247 § 7 pkt. 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej , w związku z art.9, art. 83, art.87, art.91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, 2. zastosowanie przepisów w tym stawki akcyzy (65%), które Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi (por. wyrok z dn. 18.01.2007 r. C-313/05 w sprawie M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), 3. określenie wysokości podatku akcyzowego nie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust 3 ustawy wówczas obowiązującej o podatku akcyzowym, stanowiący, iż podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego , a więc określenie podatku wg wartości wynikającej z umowy, lecz na podstawie wartości rynkowej ustaloną wg oceny swojego rzeczoznawcy powołanego przez organ celny, ze stawką 65%, bez udowodnienia, że wartość określenia w umowie zakupu była nieprawdziwa Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji i podniósł, że we wszystkich swoich inicjatywach proceduralnych kwestionował zasadność pobrania przez organy celne zawyżonej akcyzy, bowiem stanowiła ona opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270) . Z kolei art.134 § 1 w/w ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r , syg.akt III S.A. 1456/02 , Lex nr 113588 ). W rozpatrywanej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż w niej podniesiono. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem , w pierwszej kolejności musiał dokonać oceny , czy nie zostały naruszone przepisy proceduralne. W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2006r , zostało wszczęte na wniosek skarżącego . Zgodnie z art. 248 § 2 pkt.1 Ordynacji podatkowej, organem właściwym do rozpatrzenia tego wniosku był organ wyższego stopnia. Stosownie do art. 13 § 3 ww. ustawy , organem wyższego stopnia jest organ odwoławczy , którym – zgodnie z § 1 pkt. 2 lit.a art. 13 – w stosunku do naczelnika urzędu celnego jest dyrektor izby celnej. W związku z powyższym , wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego rozpatrzył właściwy organ tj. Dyrektor Izby Celnej, w imieniu którego decyzję z dnia [...] 2009r podpisał Zastępca Dyrektora B. P. ( art. 210 § 1 pkt.8 Ordynacji podatkowej). Odwołanie skarżącego od ww. decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w pierwszej instancji , zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej , rozpatruje ten sam organ " stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym". Z kolei, zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 220 – 234 , a więc Działu IV rozdziału 15 Ordynacji podatkowej dotyczącego odwołań , w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji , miedzy innymi art.130 § 1 pkt.6 . Przepis ten stanowi , że pracownik izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych , w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to , że pracownik , który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania , tj. podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona , nie może następnie uczestniczyć w załatwianiu sprawy na kolejnym etapie tj. w postępowaniu odwoławczym . Wniesienie odwołania skutkuje bowiem oceną prawidłowości uprzednio podjętej decyzji i wydaniem ponownego rozstrzygnięcia. Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika, a także do wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych , określonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z zasad postępowania jest zasada dwuinstancyjności określona w art.127 Ordynacji podatkowej i powyższy zakaz przyczynia się do właściwej realizacji tej zasady. Podnieść należy , że w omawianym przypadku , zasada dwuinstancyjności nie jest pełna , bowiem w drugiej instancji nie orzeka inny organ , jednak podkreślić należy , że uruchomienie drugiej instancji następuje poprzez wniesienia zwykłego środka zaskarżenia , jakim jest odwołanie , stąd też postępowanie odwoławcze jest zwykłym trybem podatkowym , do którego stosuje się ogólne zasady postępowania podatkowego. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ ( organ wyższego stopnia ) , niż ten , który wydał decyzję , nie może skutkować odstąpieniem od wymogu respektowania zakazu wynikającego z art.130 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana przez pracownika lub organ podatkowy ,który podlega wyłączeniu stosownie do art.130 -132 , zgodnie z art.240 § 1 pkt.3 ordynacji podatkowej , stanowi podstawę do wznowienia postępowania Zgodnie z art.145 § 1 pkt.1 lit. b ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi , sąd uwzględniając skargę na decyzję , uchyla decyzję , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze , Sąd działając na podstawie wyżej wskazanych przepisów , orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.